01 — Pilier 2 GloBE : architecture du dispositif et transposition française

Pilier 2 est le deuxième volet de la réforme fiscale internationale négociée à l'OCDE dans le cadre du projet BEPS 2.0. Adopté par plus de 140 juridictions en octobre 2021, il instaure un taux effectif minimum d'imposition de 15 % pour les grands groupes multinationaux, quelle que soit la localisation de leurs bénéfices.

Au niveau européen, la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 a transposé Pilier 2 avec un calendrier uniforme : IIR et QDMTT applicables aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, UTPR à compter du 31 décembre 2024. La France a procédé à la transposition par l'article 33 de la LFI 2024, codifié aux articles 223 VJ à 223 VZ sexies du CGI.

Le décret n° 2024-1126 du 4 décembre 2024 a précisé les modalités déclaratives (formulaire, téléservice, éléments à communiquer). Le BOFiP BOI-IS-BASE-PIL2 publie régulièrement des commentaires administratifs ; la dernière mise à jour du 12 mars 2026 a clarifié le traitement des crédits d'impôt qualifiés.

Pour les groupes présents à la fois en France et en Suisse, la coordination est délicate : la Suisse a introduit son propre QDMTT (NES — Nationale Ergänzungssteuer) applicable depuis 2024 dans la plupart des cantons, tandis que l'IIR et l'UTPR ne sont pas encore pleinement en vigueur. Une analyse combinée s'impose.

02 — Le triptyque IIR / UTPR / QDMTT

Trois mécanismes articulent l'imposition minimum mondiale. Ils sont complémentaires et hiérarchisés.

Quelle est la différence entre IIR, UTPR et QDMTT ?

L'IIR (Income Inclusion Rule) est la règle principale : la société mère ultime (Ultimate Parent Entity) paie l'impôt complémentaire pour chacune de ses filiales sous-imposées. Si la mère est en France, la DGFiP perçoit l'impôt complémentaire pour le compte de toutes les filiales du groupe dont le TEI est inférieur à 15 %.

L'UTPR (Undertaxed Profits Rule) est la règle subsidiaire. Elle intervient si l'État de la mère n'a pas adopté d'IIR qualifié (par exemple les États-Unis dont le GILTI n'est pas strictement qualifié à date). L'UTPR répartit l'impôt complémentaire entre les entités du groupe situées dans les États ayant adopté la règle, au prorata de leur substance (effectifs et immobilisations corporelles).

Le QDMTT (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax) est un impôt complémentaire domestique, prélevé par chaque État sur ses propres entités sous-imposées. Il prime sur l'IIR et l'UTPR. En pratique, un État à faible fiscalité qui adopte un QDMTT capte lui-même le complément de 15 % plutôt que de laisser la perception à l'État de la mère du groupe.

Pour les groupes familiaux français dont une filiale est située à Dubaï, au Luxembourg ou en Suisse, la France prélèvera l'IIR sur l'impôt complémentaire de la filiale étrangère si celle-ci est sous-imposée et si le QDMTT local n'est pas pleinement qualifiant. Un risque de double QDMTT existe lorsque plusieurs États appliquent concurremment leur règle ; la qualification OCDE (peer review) est alors déterminante.

03 — Calcul du taux effectif d'imposition (TEI)

Le taux effectif d'imposition (TEI) Pilier 2 n'est pas le taux d'IS français. Il résulte d'un calcul spécifique juridiction par juridiction, à partir des données comptables consolidées.

Comment calcule-t-on le TEI Pilier 2 ?

Formule simplifiée : TEI = Impôts couverts / Résultat GloBE.

Les impôts couverts comprennent l'IS et les impôts assimilés acquittés ou dus, ajustés de divers éléments (impôts différés, crédits d'impôt qualifiés, distributions présumées). Le résultat GloBE est le bénéfice comptable consolidé de la juridiction, retraité selon les règles OCDE (suppression des dividendes intra-groupe, des plus-values éligibles, etc.).

Exemple simplifié : groupe présent en France avec un bénéfice GloBE de 100 M€, impôts couverts de 12 M€. TEI = 12 %. L'impôt complémentaire est de 3 % x 100 M€ = 3 M€, ajusté de la déduction fondée sur la substance (effectifs x coûts éligibles + immobilisations corporelles x coût éligible, taux dégressif 9,8 % → 5 % sur 10 ans).

Le CbCR safe harbour, le plus utilisé en pratique, permet de présumer la conformité si l'une des trois conditions est remplie : (i) chiffre d'affaires et bénéfice avant impôt de la juridiction inférieurs aux seuils de minimis, (ii) taux d'imposition simplifié supérieur au seuil transitoire (15 % en 2024, 16 % en 2025, 17 % en 2026), ou (iii) bénéfice routinier inférieur à la déduction fondée sur la substance.

04 — La déclaration GIR : contenu, calendrier, sanctions

Le GIR (GloBE Information Return) est le formulaire standardisé développé par l'OCDE et adopté par l'Union européenne (directive UE 2025/872 du 14 avril 2025 modifiant la directive 2011/16/UE — DAC9). En France, la déclaration est codifiée à l'article 223 VJ septies du CGI et se fait auprès de la Direction des grandes entreprises (DGE) via le téléservice dédié.

Le GIR contient notamment :

1. La description de la structure du groupe et de ses entités constitutives
2. Pour chaque juridiction : revenu GloBE, impôts couverts, TEI, impôt complémentaire éventuel
3. Les éléments permettant de vérifier l'application des safe harbours
4. Les choix d'options (par exemple le traitement des entités transparentes)

Le calendrier français est le suivant :

1. 30 juin 2026 — première déclaration GIR pour l'exercice clos en 2024 (délai allongé pour la première année : 18 mois au lieu des 15 mois de droit commun)
2. 31 mars 2027 — déclaration GIR pour l'exercice clos en 2025
3. Délai de droit commun à partir de 2027 — 15 mois après la clôture de l'exercice

Les groupes peuvent désigner une entité déclarante unique (centralisation du GIR) à condition qu'elle soit située dans un État ayant conclu un accord d'échange automatique d'informations avec la France. DAC9 facilite ce mécanisme au sein de l'UE en 2026.

05 — Les pièges français : CIR, intégration fiscale, holdings

Trois spécificités du droit fiscal français méritent une attention particulière.

Le Crédit d'Impôt Recherche est-il qualifiant au sens de Pilier 2 ?

Le CIR français, dans sa configuration actuelle, n'est pas qualifié de Qualified Refundable Tax Credit. Il est traité comme un impôt négatif dans le calcul du TEI, ce qui peut faire basculer le TEI sous 15 % pour les sociétés fortement bénéficiaires du CIR. Les groupes de la tech, de la pharma et de l'aéronautique sont particulièrement exposés.

Le CII (Crédit d'Impôt Innovation) et les autres crédits non qualifiants suivent la même logique. Une réforme législative pour rendre qualifiant une partie du CIR est discutée depuis 2024 mais n'a pas abouti dans la LFI 2026.

L'intégration fiscale française est-elle compatible avec Pilier 2 ?

L'intégration fiscale (articles 223 A et suivants du CGI) et Pilier 2 coexistent. Le TEI Pilier 2 se calcule sur le périmètre consolidé comptable (entité constitutive par juridiction), tandis que l'intégration française se calcule sur le périmètre des sociétés françaises intégrées. Les deux périmètres ne coïncident pas : une société française non intégrée (participation inférieure à 95 %) est néanmoins comprise dans le calcul Pilier 2 si elle entre dans le périmètre consolidé.

Pour les holdings familiales françaises atteignant le seuil de 750 M€, l'articulation entre intégration fiscale, régime mère-fille et Pilier 2 devient un chantier de modélisation lourd.

06 — Stratégies 2026-2027 pour les groupes concernés

À moins de trois mois de la première échéance déclarative, les groupes non préparés doivent engager un chantier accéléré.

Quatre chantiers prioritaires :

1. Cartographie des entités : identification de toutes les entités constitutives, vérification des seuils, qualification de la société mère ultime et des investment entities
2. Calcul provisoire des TEI pour chaque juridiction sur la base de l'exercice 2024, en utilisant prioritairement les safe harbours CbCR
3. Identification des juridictions exposées : celles dont le TEI est susceptible d'être inférieur à 15 % (régimes à taux préférentiel, crédits d'impôt importants, régimes holding privilégiés)
4. Gouvernance déclarative : désignation de l'entité déclarante, mise en place des procédures de collecte de données, formation des équipes fiscales

Pour les exercices 2025 et 2026, les safe harbours transitoires restent disponibles : privilégier leur utilisation réduit drastiquement le volume de calculs. Au-delà de 2026, le régime permanent impose le calcul détaillé juridiction par juridiction.

Le cabinet Bensaid Avocats, inscrit aux Barreaux de Genève et Paris, accompagne les groupes familiaux et les ETI internationales dans la mise en conformité Pilier 2 et la coordination avec les régimes fiscaux étrangers (notamment suisses, luxembourgeois et irlandais).