Le quasi-usufruit : créance de restitution et article 774 bis du CGI

Le quasi-usufruit est l'usufruit qui porte sur des choses consomptibles, c'est-à-dire des biens dont on ne peut se servir sans les consommer, principalement les sommes d'argent. L'article 587 du Code civil permet alors à l'usufruitier d'en disposer librement, à charge de restituer, à la fin de l'usufruit, une chose de même quantité et qualité, ou sa valeur estimée à cette date. L'usufruitier devient propriétaire des fonds mais reste débiteur d'une créance de restitution envers le nu-propriétaire.

La créance de restitution est le droit du nu-propriétaire d'obtenir, à l'extinction du quasi-usufruit, la restitution d'une valeur équivalente à celle des biens consommés par l'usufruitier. Lorsque l'usufruitier décède, cette créance constitue une dette de sa succession. En principe, elle est déductible de l'actif successoral, ce qui diminue l'assiette des droits de mutation par décès, sous réserve des restrictions posées par l'article 774 bis du CGI.

L'article 774 bis du CGI, introduit par la loi de finances pour 2024, écarte la déductibilité, de l'actif successoral, des dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit. Ce cas recouvre en particulier la donation de somme d'argent avec réserve d'usufruit. Concrètement, la créance de restitution correspondant à cette somme d'argent ne peut plus réduire l'assiette des droits de succession. La valeur de la dette non déductible donne lieu à la perception de droits de mutation par décès dus par le nu-propriétaire, calculés selon son degré de parenté avec l'usufruitier ; les droits éventuellement acquittés lors de la constitution de l'usufruit s'imputent sur ceux dus au décès, ce qui évite une double imposition.

Le texte réserve deux situations. La non-déductibilité ne s'applique pas : aux usufruits qui résultent de l'application des articles 757 ou 1094-1 du Code civil, c'est-à-dire à l'usufruit légal du conjoint survivant ; ni aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d'un bien dont le défunt s'était réservé l'usufruit, sous réserve qu'il soit justifié que ces dettes n'ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal. La qualification exacte du quasi-usufruit et l'analyse de son origine sont donc déterminantes pour apprécier la déductibilité.

Elle conserve un intérêt en termes de jouissance, le donateur garde l'usage des fonds, et de transmission de la nue-propriété. En revanche, depuis l'article 774 bis du CGI, la créance de restitution née de cette donation de somme d'argent n'est plus déductible de la succession du donateur, ce qui neutralise l'avantage successoral autrefois recherché. Le choix entre cette configuration et d'autres schémas (donation en pleine propriété, donation de titres, remploi encadré) doit être arbitré au cas par cas, dans le cadre d'une planification successorale globale.

La convention de quasi-usufruit doit être établie par écrit et organiser précisément l'assiette, le terme, les modalités de restitution et, le cas échéant, les garanties consenties au nu-propriétaire. Pour être opposable à l'administration fiscale et permettre la déduction de la dette lorsqu'elle est admise, elle doit acquérir une date certaine, par acte notarié ou par enregistrement. L'article 773, 2° du CGI subordonne en effet la déductibilité des dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers à une preuve rigoureuse par acte authentique ou sous seing privé ayant date certaine avant l'ouverture de la succession.

La date certaine établit de manière incontestable l'existence et l'antériorité de la créance de restitution. Sans elle, l'administration peut contester la réalité de la dette et refuser sa déduction, voire y voir une libéralité déguisée. L'article 773, 2° du CGI exige, pour les dettes consenties par le défunt à ses héritiers, une preuve par acte authentique ou par acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l'ouverture de la succession. Documenter le quasi-usufruit et lui conférer date certaine est donc une condition de sa reconnaissance fiscale.