Le secret de l'avocat s'arrête à la porte du cabinet
Le Tribunal fédéral suisse juge, par un arrêt du 4 mai 2026 (2C_506/2024), que la correspondance échangée entre les avocats d'un contribuable et l'administration fiscale cantonale, dès lors qu'elle se trouve en possession de cette administration, ne bénéficie pas du secret professionnel de l'avocat — ni en droit conventionnel (art. 25bis par. 3 let. c de la CDI Suisse-Espagne, calqué sur l'article 26 du Modèle OCDE), ni en droit interne suisse (art. 8 al. 6 LAAF, art. 13 al. 1bis PA). La décision tranche une question de principe et autorise la transmission à Madrid des certificats de résidence fiscale délivrés par le canton de Thurgovie et des échanges qui les ont préparés. Une lecture indispensable pour tout contribuable français candidat à l'expatriation suisse — ou déjà résident — car la CDI France-Suisse du 9 septembre 1966, à son article 28, repose sur la même clause OCDE et permet à Bercy d'activer le même mécanisme.
Analyse par Me Jonathan Bensaid · Avocat fiscaliste · Paris · Genève · Marseille · Cannes · Lisbonne
— En bref
Décision
TF suisse, IIe Cour de droit public, 4 mai 2026, 2C_506/2024
Solution
Recours rejeté — transmission intégrale autorisée
Question de principe
Le secret de l'avocat couvre-t-il la correspondance avocat ↔ autorité détenue par l'autorité ? Non
Cadre conventionnel
Art. 25bis CDI CH-ES (calqué sur art. 26 MC OCDE) ; ch. IV Protocole
Droit interne suisse
LAAF art. 7 let. a, 8 al. 6 ; PA art. 13 al. 1bis
Lecture française
CDI France-Suisse, art. 28 (Avenant 27 août 2009) — même architecture conventionnelle
— 01
Le secret de l'avocat protège la confidence — pas la trace que l'autorité en garde
Les faits sont d'une banalité instructive. Un contribuable se déclare résident fiscal suisse — domicilié dans le canton de Thurgovie — et fait délivrer par l'administration cantonale, par l'intermédiaire de ses avocats, plusieurs certificats de résidence fiscale pour les années 2018 à 2020. Le fisc espagnol soupçonne le contraire : cartes bancaires utilisées sur le territoire espagnol, vols aller-retour depuis Barcelone, souscription d'assurances vie, maladie, véhicule, ménage en Espagne, paiement de charges immobilières et de téléphonie, rendez-vous hospitaliers, exercice d'une activité professionnelle. Sur la base de l'article 25bis de la CDI Suisse-Espagne, Madrid sollicite l'Administration fédérale des contributions et demande, entre autres, à voir le formulaire de demande des certificats de résidence, la disposition légale sur laquelle ils ont été établis, les détails des procédures de vérification et, le cas échéant, les déclarations fiscales du contribuable.
Le canton de Thurgovie s'exécute. Il transmet non seulement les certificats, mais aussi la correspondance qu'il a échangée avec les avocats qui les avaient sollicités. Le contribuable s'oppose : ces échanges, plaide-t-il, sont protégés par le secret professionnel de l'avocat. Le Tribunal administratif fédéral le déboute le 26 septembre 2024. Le Tribunal fédéral confirme par l'arrêt du 4 mai 2026.
La motivation, en deux temps, est d'une clarté éditoriale rare. Premier temps — la pertinence vraisemblable (art. 25bis par. 1 CDI CH-ES) est largement remplie : le but de la demande est d'établir le lieu de résidence fiscale effective ; les documents demandés présentent un lien concret avec ce but ; ils sont propres à contribuer à la vérification. Le standard est volontairement bas — l'État requérant n'a pas à démontrer que les informations seront décisives, seulement qu'il existe une possibilité raisonnable qu'elles le soient (ATF 145 II 112 consid. 2.1.1). La frontière avec la fishing expedition n'est franchie que si la demande n'a aucun ancrage factuel concret — ce qui n'est pas le cas dès lors qu'un faisceau d'indices objectifs est articulé.
Second temps — et c'est l'apport principal — le secret professionnel de l'avocat réservé par l'article 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES (qui calque l'article 26 par. 3 let. c du Modèle OCDE) ne couvre pas la correspondance avocat-administration détenue par l'administration. Le Commentaire OCDE, n° 19.3 ad art. 26, limite expressément la protection aux communications confidentielles entre l'avocat et son client. Dès que le document a franchi la frontière du cabinet — qu'il a été transmis volontairement à un tiers, ici l'autorité cantonale —, la confidence est réputée levée. Le droit interne suisse va dans le même sens : l'art. 8 al. 6 LAAF ne protège que les documents en possession de l'avocat ou de son auxiliaire (ATF 151 II 873 consid. 13.1) ; l'art. 13 al. 1bis PA protège les contacts entre la partie et son avocat — pas les courriers adressés à une autorité.
Le Tribunal fédéral mobilise enfin sa jurisprudence sur l'art. 13 LLCA et le secret professionnel pénal : si l'avocat transmet volontairement une information confidentielle à un tiers — une assurance, une autorité —, « la protection conférée par le secret professionnel de cet avocat ne s'applique en principe plus » (ATF 150 IV 470 consid. 5.1). Le tiers récipiendaire ne peut opposer que ses propres motifs de refus — par exemple le secret de fonction. Mais le secret de fonction de l'administration cantonale s'efface lui-même devant l'obligation conventionnelle d'assistance administrative.
— 02
Cinq enseignements opératoires pour le contribuable français
L'arrêt 2C_506/2024 traverse la frontière. La CDI France-Suisse du 9 septembre 1966, à son article 28 modifié par l'Avenant du 27 août 2009 (en vigueur le 4 novembre 2010), reproduit l'architecture conventionnelle de l'article 26 du Modèle OCDE. Cinq lignes de force à intégrer pour les expatriés, les forfaitaires, et les candidats à la résidence fiscale suisse.
1. La CDI France-Suisse de 1966 ouvre à Bercy le même robinet que l'Espagne
L'article 28 de la CDI France-Suisse, dans sa rédaction post-Avenant 2009, autorise les administrations fiscales des deux États à échanger tout renseignement vraisemblablement pertinent pour l'application de la convention ou de la législation interne relative aux impôts. La DGFiP peut donc, sur la base d'indices articulés — usage de moyens de paiement français, charges, assurances, présence familiale, scolarisation des enfants —, solliciter de l'Administration fédérale suisse les mêmes pièces que celles obtenues par Madrid dans l'affaire commentée. Y compris la correspondance entre le contribuable, ses avocats, et l'administration cantonale qui aurait délivré une attestation de résidence ou validé une option pour le forfait fiscal.
2. Le secret professionnel français de l'art. 66-5 ne couvre pas davantage la correspondance avocat-administration
L'article 66-5 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 protège — en termes généraux — les consultations adressées par un avocat à son client, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l'avocat et ses confrères, les notes d'entretien et toutes pièces du dossier. La Cour de cassation a précisé que la correspondance entre l'avocat et un tiers — par exemple une administration — n'est pas protégée par cette disposition (Cass. 1re civ., 22 sept. 2011, n° 10-21219 ; Cass. crim., 9 février 2010, n° 09-81693). Le TF suisse ne fait donc qu'aligner sa solution sur ce que le droit français retient déjà : la confidence est levée dès qu'un tiers reçoit le document.
3. La pertinence vraisemblable a un seuil bas — l'État requérant n'a pas à prouver
Le Tribunal fédéral confirme — et le Conseil d'État français retient la même grille (CE 26 juin 2017, n° 401527 ; CE 24 février 2023, n° 442421) — que l'État requis se borne à vérifier que les documents ont un rapport avec l'état de fait exposé dans la demande et qu'ils peuvent être utiles à la procédure étrangère. La probabilité réelle d'utilité n'est pas un critère. Le contribuable français qui pense pouvoir bloquer une demande d'assistance au motif que l'administration française ne disposerait pas encore d'éléments concluants se trompe de bataille : un faisceau d'indices articulé — quoique non probant — suffit à franchir le seuil.
4. La résidence fiscale réelle se documente par les actes — pas seulement par les certificats
L'affaire commentée est instructive : le contribuable disposait de plusieurs certificats de résidence fiscale du canton de Thurgovie. Cela ne l'a pas protégé. Pourquoi ? Parce que les indices opposés par l'autorité espagnole portaient sur la vie réelle — paiements, déplacements, assurances, soins. La leçon pour le candidat français à l'expatriation suisse est qu'un certificat administratif n'est qu'un élément du faisceau, pas une présomption irréfragable. Le critère décisif demeure celui de l'article 4 de la CDI France-Suisse — foyer d'habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel — et il s'apprécie sur la matière de la vie quotidienne, pas sur la forme administrative.
5. La CJUE — Orde van Vlaamse Balies — ne neutralise pas l'assistance administrative
L'arrêt CJUE, grande chambre, 8 décembre 2022, Orde van Vlaamse Balies (C-694/20) a invalidé, en droit DAC6, l'obligation faite aux avocats intermédiaires de notifier à des tiers leur impossibilité de déclarer pour cause de secret professionnel. La Cour a souligné l'importance de la confidentialité avocat-client comme corollaire des droits de la défense (art. 7 et 47 de la Charte). Mais cette protection — comme celle posée par CEDH, Michaud c. France, 6 décembre 2012, n° 12323/11 — concerne la relation interne avocat-client. Elle ne s'oppose pas à la transmission, dans le cadre de l'assistance administrative, de documents qui ont quitté la sphère de cette relation pour gagner les classeurs d'une administration tierce. La hiérarchie est constante : protection forte de la confidence ; transmission permise de la trace.
— 03
Notre approche au cabinet
Le cabinet accompagne les particuliers, dirigeants et familles dans la structuration de leur résidence fiscale internationale — préparation de l'expatriation, option pour le forfait fiscal suisse (cantons de Vaud, Valais, Tessin, Zoug, Berne notamment), négociation de l'imposition d'après la dépense avec l'administration cantonale, articulation avec la fiducie et les véhicules patrimoniaux. L'arrêt 2C_506/2024 renforce une discipline que nous tenons pour cardinale : ce qui est écrit à l'administration peut être transmis à toute administration partenaire en application d'une convention d'échange. Les notes, mémorandums et exposés transmis à une autorité cantonale lors de l'instruction d'une option, d'une attestation de résidence ou d'une ruling sont, par définition, susceptibles d'atterrir un jour sur le bureau d'un inspecteur français.
La discipline qui en découle est triple. D'abord, la rédaction des écritures adressées à l'autorité cantonale est traitée comme une écriture de défense — chaque mot pèse, chaque renoncement à un argument doit être documenté, aucune supposition factuelle gratuite n'y figure. Ensuite, les analyses internes au cabinet, les notes d'opportunité, les arbitrages — bref tout ce qui constitue le conseil — restent strictement dans la sphère avocat-client, où la protection demeure entière, en droit suisse comme en droit français. Enfin, nous documentons en parallèle la matière factuelle de la résidence — un journal de présence, des factures de prestataires locaux, des relevés bancaires suisses, des contrats d'assurance ancrés en Suisse, une activité professionnelle effective sur le sol helvétique — qui constitue, en cas de contestation, la première ligne de défense devant la DGFiP.
Pour les contribuables déjà domiciliés en Suisse et qui font l'objet d'une demande d'assistance administrative émise par la France, le cabinet intervient en double front : à Berne, devant l'Administration fédérale des contributions et, en cas de recours, le Tribunal administratif fédéral puis le Tribunal fédéral ; à Paris, devant les services vérificateurs de la DGFiP et, le cas échéant, le juge de l'impôt. La coordination entre ces deux procédures — calendriers, effet suspensif, périmètre des documents litigieux — est l'objet même de notre intervention.
— Questions fréquentes
Ce que l'arrêt 2C_506/2024 change pour les contribuables français
Je suis résident fiscal suisse au bénéfice d'un forfait. La DGFiP peut-elle obtenir mon dossier cantonal ?
Oui, par le canal de l'article 28 de la CDI France-Suisse du 9 septembre 1966 (modifié par l'Avenant du 27 août 2009). À condition qu'elle articule un soupçon étayé — la pertinence vraisemblable ne tolère pas la fishing expedition mais admet un faisceau d'indices —, la DGFiP peut adresser à l'Administration fédérale suisse une demande visant le dossier détenu par l'autorité cantonale qui a accordé le forfait : formulaire de demande, pièces annexes, correspondance préparatoire, dépense annuelle retenue, ruling. L'arrêt 2C_506/2024 confirme que cette correspondance, même si elle a transité par votre avocat, est transmissible dès lors qu'elle est en mains de l'administration.
Mon avocat suisse peut-il refuser de produire ses propres dossiers d'instruction ?
Oui — l'art. 8 al. 6 LAAF protège ce qui reste chez l'avocat ou son auxiliaire. Le Tribunal fédéral l'a confirmé à l'ATF 151 II 873 (arrêt 2C_116/2023 du 2 mai 2025), à propos d'une demande visant un avocat personnellement soupçonné d'avoir détenu des comptes non déclarés : tant que les documents demeurent dans le périmètre du cabinet, le secret professionnel s'oppose à leur transmission. La distinction est fondamentale : la confidence reste protégée tant qu'elle ne sort pas. C'est sa transmission volontaire à un tiers — administration, banque, assurance — qui en lève la protection (ATF 150 IV 470).
La CJUE a renforcé le secret professionnel des avocats avec Orde van Vlaamse Balies. Cela ne fait-il pas obstacle à l'assistance administrative ?
Non. L'arrêt CJUE du 8 décembre 2022 (C-694/20) a invalidé, dans le cadre de la directive DAC6, l'obligation faite à l'avocat intermédiaire de notifier à d'autres intermédiaires son impossibilité de déclarer. La Cour a fondé sa décision sur les articles 7 et 47 de la Charte des droits fondamentaux — droit au respect des communications et droits de la défense. Mais la portée de cette décision est limitée à la relation interne entre l'avocat et son client. Elle ne neutralise pas les mécanismes conventionnels d'échange de renseignements en matière fiscale, qui visent des documents déjà détenus par l'administration requise. La même logique se déduit de CEDH, Michaud c. France, 6 décembre 2012, n° 12323/11 : la confidentialité protège le conseil, pas la trace administrative.
Mes échanges avec l'administration fiscale française, transmis par mon avocat, sont-ils transmissibles à la Suisse via l'assistance administrative ?
Oui, par symétrie. La logique de l'arrêt 2C_506/2024 est universelle : un document qui a quitté la sphère du cabinet pour rejoindre les classeurs d'une administration n'est plus, par définition, une confidence avocat-client. La Suisse — comme tout État partenaire de la France en matière d'assistance administrative (que ce soit par voie conventionnelle bilatérale, par la Convention multilatérale OCDE-Conseil de l'Europe du 25 janv. 1988, ou par la directive 2011/16/UE pour les États membres) — peut obtenir copie des correspondances que votre avocat français aurait adressées à la DGFiP, à condition que la demande satisfasse la pertinence vraisemblable. Le secret professionnel français de l'art. 66-5 de la loi de 1971 ne s'y oppose pas, conformément à la jurisprudence Cass. 1re civ., 22 sept. 2011, n° 10-21219.
Quels indices la DGFiP peut-elle articuler pour justifier une demande d'assistance ?
Le faisceau retenu par l'autorité espagnole dans l'affaire 2C_506/2024 est emblématique et préfigure ce que la DGFiP peut mobiliser pour un contribuable se déclarant suisse : utilisation de cartes bancaires sur le territoire, réservation de vols au départ d'un aéroport français, souscription d'assurances vie, maladie, véhicule, ménage en France, paiement de charges immobilières et de téléphonie françaises depuis des comptes français, rendez-vous médicaux en France, exercice d'une activité professionnelle sur le territoire. Aucun de ces indices n'est, isolément, dirimant. C'est leur cumul qui constitue le seuil de la pertinence vraisemblable. La défense doit donc se construire sur la matière — preuves objectives de la vie suisse — et non sur la seule production de certificats administratifs.
Que reste-t-il du secret de l'avocat dans une procédure d'assistance administrative internationale ?
Il reste — et il reste fort — une zone de protection certaine : tous les documents qui demeurent dans le périmètre matériel du cabinet d'avocats (notes internes, mémorandums, projets non envoyés, analyses stratégiques, correspondance avocat-client). Cette zone est garantie par l'art. 8 al. 6 LAAF en Suisse, par l'art. 66-5 de la loi de 1971 en France, par l'art. 7 et l'art. 47 de la Charte au niveau UE. Hors de cette zone, dès que le document est volontairement remis à un tiers — administration, banque, comparant, ayant droit, partie adverse —, la protection s'efface au profit des règles propres au récipiendaire (secret de fonction, secret bancaire, etc.) — règles qui, en matière fiscale, ne résistent pas à l'obligation conventionnelle d'assistance.
L'arrêt impacte-t-il les contribuables qui résident en France mais sont titulaires d'un compte ou d'un dossier en Suisse ?
Indirectement, oui. La logique de l'arrêt 2C_506/2024 vise prioritairement les candidats à la résidence suisse, mais elle vaut a fortiori dans l'autre sens : tout document détenu par une administration française — déclarations, échanges avec un service vérificateur, rescrits — est en principe transmissible aux administrations partenaires sur le fondement des conventions d'assistance. Pour les résidents français disposant d'avoirs en Suisse, le risque principal n'est plus la communication des dossiers cantonaux suisses (cf. AEOI / échange automatique de renseignements en vigueur depuis 2018), mais bien la transmission croisée par la France de leurs propres écritures vers la Suisse, le Luxembourg ou tout autre État partenaire — un sujet à intégrer en amont de toute négociation d'opération transfrontalière.
— Voir aussi
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