Lorsqu'un particulier ou une structure réalise des opérations immobilières répétées d'achat-revente sans avoir déclaré son activité ni s'être inscrit au RCS, l'administration fiscale peut requalifier l'ensemble en activité occulte de marchand de biens. Les conséquences sont parmi les plus lourdes du droit fiscal français : délai de reprise étendu à 10 ans (LPF art. L.169, L.174 et L.176), majoration de 80 % sans mise en demeure préalable (CGI art. 1728, 1, c) — sur tous les impôts couverts (IR/IS, TVA, CFE, CVAE). La défense suppose une analyse rigoureuse de la répétition des opérations, de l'intention spéculative et des éléments matériels invoqués par l'administration.
L'activité occulte est présumée (LPF art. L.169) lorsque deux conditions sont réunies : (1) le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire ; et (2) il n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L.123-33 du code de commerce (greffe du tribunal de commerce, URSSAF, etc.) — ou s'est livré à une activité illicite. Cette présomption peut être renversée si le contribuable établit qu'il a commis une erreur justifiant le défaut de déclaration.
L'administration utilise fréquemment la qualification d'activité occulte sur les opérations de marchand de biens non déclarées, notamment lorsque la répétition des opérations et l'intention spéculative sont caractérisées. Les conséquences cumulent : prorogation du droit de reprise à 10 ans (au lieu de 3) sur l'IR/IS, la TVA, la CFE et la CVAE ; majoration de 80 % sans mise en demeure préalable (CGI art. 1728, 1, c) ; risque de cumul avec d'autres procédures (abus de droit, manquement délibéré, manœuvres frauduleuses).
La défense se construit sur deux axes : contester la qualification elle-même (absence de répétition suffisante, opération à finalité patrimoniale et non spéculative, erreur excusable sur la qualité d'assujetti) et, à titre subsidiaire, obtenir la décharge de la majoration de 80 % — étant précisé que la jurisprudence considère que la décharge de la majoration n'entraîne pas pour autant la fin du délai de reprise décennal.
La qualification d'activité occulte n'est jamais purement formelle. Plusieurs critères se combinent et chacun ouvre un terrain de défense.
L'activité de marchand de biens suppose des achats-reventes répétés. Une opération unique, même profitable, ne suffit pas en principe à caractériser l'activité. La jurisprudence apprécie la répétition au regard du nombre d'opérations, de leur fréquence, du volume financier engagé et des moyens humains et matériels mobilisés. Une opération isolée à finalité patrimoniale (résidence principale, investissement long) reste hors champ.
L'activité de marchand de biens suppose une intention de revente dès l'acquisition (intention spéculative). L'administration la déduit d'un faisceau d'indices : durée de détention courte, absence de jouissance personnelle ou de mise en location pérenne, financement par crédit court terme, publicité orientée revente, montants des travaux orientés vente. Le contribuable peut renverser cette présomption en démontrant une intention patrimoniale initiale.
L'absence d'inscription au RCS comme marchand de biens est un élément déclencheur de la présomption d'activité occulte (L.169 LPF). La régularisation tardive ne purge pas l'occulte des années antérieures. La jurisprudence du Conseil d'État admet toutefois que le contribuable invoque une erreur excusable — par exemple sur la qualification de son activité ou sur l'obligation déclarative — pour échapper à l'application du délai décennal et de la majoration 80 %.
Le Conseil d'État a précisé l'application de l'activité occulte aux sociétés étrangères dont l'activité est rattachée à un établissement stable français. Lorsque la société étrangère ne se déclare pas en France et exerce une activité économique sur le territoire via un établissement stable, l'activité occulte peut être caractérisée — avec délai de reprise étendu et majoration 80 %. Le contentieux est nourri sur ce terrain (frontaliers, holdings étrangères, schémas internationaux).
La jurisprudence retient que la décharge de la majoration de 80 % obtenue par le contribuable (par exemple parce qu'il démontre une erreur excusable sur l'obligation déclarative) n'entraîne pas automatiquement la fin de l'application du délai de reprise décennal. Les deux mécanismes sont juridiquement distincts. La défense doit donc être construite sur les deux terrains simultanément.
Sur ces dossiers à fort enjeu financier et de procédure, le cabinet construit la défense sur trois piliers : (1) analyse factuelle approfondie de la chronologie des opérations, des intentions documentées, des actes notariaux, des financements, des publicités, des mandats — pour caractériser l'absence ou la présence d'une véritable activité commerciale ; (2) maîtrise procédurale de la séquence proposition de rectification → réponse → recours hiérarchique → tribunal administratif → CAA → Conseil d'État ; (3) articulation des moyens sur deux terrains distincts (qualification d'activité occulte + majoration 80 %).
La régularisation spontanée avant tout contrôle reste l'option la plus protectrice lorsque la situation est ambiguë — elle permet d'éviter à la fois le délai décennal et la majoration 80 %, au prix de l'imposition normale (parfois étalée).
Selon l'article L.169 du LPF, l'activité occulte est présumée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L.123-33 du code de commerce (greffe, URSSAF…), soit s'est livré à une activité illicite. La présomption peut être renversée si le contribuable démontre une erreur excusable ayant justifié le défaut de déclaration — appréciation factuelle au cas par cas par le juge.
10 ans au lieu de 3 ans normalement applicables. Cette extension concerne : l'IR (catégories de revenus relevant d'une activité professionnelle) et l'IS (LPF art. L.169), la CFE et la CVAE (LPF art. L.174), la TVA et taxes assimilées (LPF art. L.176). Le point de départ est le 31 décembre de l'année au titre de laquelle l'imposition est due. Pour des opérations réalisées en 2018, l'administration peut donc remettre en cause les impositions jusqu'au 31 décembre 2028.
Une majoration de 80 % sur le fondement du c du 1 de l'article 1728 du CGI. Cette majoration est appliquée sans mise en demeure préalable — particularité notable par rapport aux autres cas de l'article 1728 où la mise en demeure est requise. La majoration peut s'ajouter à l'intérêt de retard de l'article 1727 (0,20 %/mois soit 2,40 %/an) sur l'ensemble des droits éludés sur la période décennale.
Le contribuable doit démontrer une erreur excusable ayant justifié le défaut de déclaration. La jurisprudence administrative apprécie cette excuse au cas par cas : elle accepte l'erreur sur la qualification de l'activité (par exemple : croyance erronée que les opérations relevaient de la simple gestion patrimoniale et non d'une activité commerciale), l'erreur sur l'obligation déclarative (notamment pour les non-résidents ou les sociétés étrangères qui ignoraient l'existence d'un établissement stable français). La preuve doit être apportée par le contribuable, sur la base d'éléments objectifs.
Pas entièrement. La jurisprudence considère que la décharge de la majoration de 80 % est sans incidence sur l'application du délai de reprise décennal — les deux mécanismes sont juridiquement distincts. Le contribuable peut donc voir sa majoration annulée tout en restant exposé aux rappels d'impôt sur 10 années. La défense doit donc être construite sur les deux terrains simultanément : qualification d'activité occulte (qui conditionne le délai 10 ans) ET majoration 80 % (sanction propre).
Régulariser spontanément avant tout contrôle. La régularisation spontanée bien menée permet d'éviter à la fois le délai de reprise décennal et la majoration de 80 %, au prix de l'imposition normale (parfois étalée sur plusieurs exercices). L'analyse doit toutefois être conduite avec un avocat fiscaliste — une régularisation mal calibrée peut au contraire aggraver la situation. Un audit anticipé est indispensable.
Le Conseil d'État a régulièrement précisé l'application de l'activité occulte aux sociétés étrangères dont l'activité est rattachée à un établissement stable français. Lorsque la société ne se déclare pas en France et exerce une activité économique via un établissement stable (typiquement un bureau, du personnel, une activité de gestion immobilière régulière), l'activité occulte peut être caractérisée. Le cabinet traite régulièrement ces dossiers internationaux, en coordination avec ses correspondants étrangers (notamment dans le corridor franco-suisse).
Sujets fréquemment articulés avec l'activité occulte de marchand de biens.
Vue d'ensemble : revendre, construire, prorogations, reprise.
Voir la page Marchand de biensLe terrain naturel des contrôles : abus de droit (L.64, L.64 A) et requalification.
Voir la page Marchand de biensL'exigence d'une preuve objective de la sortie du régime pour amortir l'immeuble.
Voir la page ContentieuxProcédure de rectification, recours hiérarchique, contentieux.
Voir la pagePremier échange confidentiel pour analyser la qualification, construire la défense sur les deux terrains (délai décennal et majoration 80 %), ou organiser une régularisation spontanée préventive.
Article rédigé par
Me François Ouairy, avocat associé en charge du bureau de Paris, expert en fiscalité immobilière, fiducie et fiscalité financière.
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