L’arrêt Conversant : une interprétation évolutive des conventions fiscales ?

Ce que juge la décision

Une société irlandaise recourait aux services d’une société sœur française, qui prospectait sa clientèle et lui rendait des missions d’assistance administrative. La convention fiscale franco-irlandaise du 21 mars 1968 réserve l’imposition effective à l’État où l’entreprise dispose d’un établissement stable, lequel peut prendre la forme d’une personne dépendante disposant de pouvoirs qu’elle exerce habituellement et qui lui permettent de conclure des contrats au nom de l’entreprise.

Jusque-là, la jurisprudence lisait cette stipulation au sens strict. La décision Zimmer (CE, 31 mars 2010, n° 304715 et 308525) retenait qu’un commissionnaire n’est pas, en principe, un agent dépendant de son commettant, faute de pouvoir l’engager en droit. La cour administrative d’appel de Paris en avait tiré, le 1er mars 2018, la décharge des rappels d’impôt sur les sociétés.

Le Conseil d’État casse cet arrêt. Peu importe que la société française ne conclue pas formellement les contrats : elle décide de manière habituelle de transactions que la société irlandaise se borne à entériner, et ce rôle constitue un pouvoir de conclure des contrats au nom de l’entreprise étrangère au sens de la convention. Le critère cesse d’être formel pour devenir économique.

La méthode d’interprétation, l’apport le plus lourd

Pour asseoir cette lecture, les juges se réfèrent expressément aux commentaires du comité des affaires fiscales de l’OCDE publiés les 28 janvier 2003 et 15 juillet 2005, alors que la convention a été signée le 21 mars 1968. Ces commentaires n’ont aucune portée normative. Le Conseil d’État admettait qu’ils servent à établir l’intention des États parties lorsqu’ils sont antérieurs à la signature ; la décision Andritz (CE, 30 décembre 2003, n° 233894) avait clairement rejeté leur usage dans le cas inverse.

Cette position découlait de la règle d’interprétation de bonne foi des traités. La convention de Vienne du 23 mai 1969 n’est pas ratifiée par la France, mais ses articles 31 et 32 codifient une coutume internationale que le Conseil d’État applique, y compris en matière fiscale (CE, 21 avril 2000, n° 206902). Un traité doit être interprété de bonne foi, suivant le sens ordinaire de ses termes dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but, ce qui suppose de replacer ces termes dans le contexte qui prévalait à la signature. Les travaux préparatoires des conventions bilatérales n’étant pas accessibles, les commentaires OCDE en tiennent lieu en pratique.

Le sens des termes d’un traité n’a pourtant pas vocation à rester figé lorsque l’environnement économique ou normatif est bouleversé, ce que la Cour internationale de justice a reconnu dans l’affaire du Projet Gabcikovo-Nagymaros (25 septembre 1997). L’économie numérique et la construction d’un droit international de lutte contre l’optimisation relèvent de ce cas. L’instrument multilatéral prévoit d’ailleurs, à son article 12, de regarder comme agent dépendant la personne qui joue le rôle principal dans la conclusion du contrat.

Reste une difficulté, et elle est sérieuse : cette relecture doit se concilier avec la volonté initiale des parties. Or l’Irlande a émis une réserve sur l’article 12 de l’instrument multilatéral, et a conservé dans ses conventions récentes une définition quasi identique de l’agent dépendant. Le Conseil d’État s’appuie donc sur une évolution largement admise à l’échelle internationale, mais précisément écartée par l’autre État partie. La position est audacieuse, et la voie avait été ouverte par les conclusions de Stéphane Austry sur l’arrêt Interhome (CE, sect., 20 juin 2003, n° 224407).

Les axes de défense

La défense porte d’abord sur le rôle réel de la structure française : activités préparatoires ou auxiliaires, absence d’autonomie dans la négociation, validation étrangère effective et non purement formelle. Elle porte ensuite, à titre subsidiaire, sur l’attribution des bénéfices à l’établissement, seuls ceux qui se rattachent aux fonctions, actifs et risques localisés en France pouvant être imposés.

Un troisième terrain est propre à cette décision : la méthode d’interprétation elle-même. Lorsque l’État partie a écarté l’évolution invoquée, comme l’Irlande l’a fait sur l’article 12 de l’instrument multilatéral, l’argument tiré de la volonté initiale des parties conserve toute sa force. Il se plaide, et il se prépare avec la documentation conventionnelle de l’État de siège.

Vient enfin la double imposition, que la procédure amiable prévue par la convention permet de traiter avec l’État du siège. Le cabinet conduit ces contentieux devant les juridictions administratives jusqu’au Conseil d’État, depuis Paris et Genève, en français comme en anglais.