Fiscalité immobilière — Droits de mutation

La substitution d'engagements

Le projet évolue, l'engagement peut suivre. L'article 1594-0 G, A, II du CGI permet de remplacer un engagement de revendre par un engagement de construire, et inversement, sans perdre le bénéfice du régime de faveur : la substitution vers l'engagement de construire ne coûte aucun droit, la substitution vers l'engagement de revendre rend seulement exigible la taxe réduite de 0,715 %, assortie de l'intérêt de retard. Encore faut-il agir dans les délais et le déclarer formellement à l'administration. C'est la soupape de sécurité des opérations immobilières : elle évite de perdre le bénéfice du régime de faveur quand le marché ou le projet change en cours de route.

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— En bref
Quoi
Remplacer un engagement (revendre ↔ construire) par l'autre en conservant le régime de faveur (CGI art. 1594-0 G, A, II) ; aucun droit vers l'engagement de construire, TPF de 0,715 % et intérêt de retard vers l'engagement de revendre
Pour qui
Assujettis à la TVA ayant pris un engagement dans l'acte d'acquisition et dont le projet évolue
Délais
Revendre → construire : avant l'expiration du délai de revente · Construire → revendre : dans les 5 ans de l'engagement souscrit par le premier acquéreur (au-delà de 4 ans, sous réserve d'une prorogation de l'engagement de construire)
Forme
Déclaration formelle à l'administration (annexe III au CGI, art. 266 bis, V et VI) ; substitution partielle au prorata admise par la doctrine pour la bascule vers l'engagement de construire
Risque
Non-respect du nouvel engagement : droits initialement exonérés exigibles, avec intérêt de retard
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L'engagement n'est pas un carcan

Un opérateur qui prend un engagement de revendre ou un engagement de construire fige, au jour de l'acquisition, une hypothèse sur l'avenir de son opération. Or les projets immobiliers évoluent : un permis se complique, un marché se retourne, une opportunité de construction apparaît là où l'on pensait revendre.

Le législateur l'a prévu. L'article 1594-0 G, A, II du CGI organise la substitution : l'engagement initial est remplacé par l'autre, le régime de faveur est conservé, et l'opération ne supporte pas les droits de droit commun du fait du changement. L'engagement remplacé est réputé respecté (ou, vers la revente, l'opérateur en est libéré).

La substitution n'est pas un simple courrier : elle obéit à des délais stricts, à un formalisme déclaratif précis (annexe III au CGI, art. 266 bis, V et VI), et peut ne porter que sur une fraction du bien, les droits se calculant alors au prorata (tolérance doctrinale, BOI-ENR-DMTOI-10-50, § 100). Bien utilisée, elle transforme un régime de faveur rigide en outil de pilotage de l'opération.

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Les deux substitutions possibles

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Revendre → construire

L'acquéreur tenu de revendre décide finalement de construire :

  • À opérer avant l'expiration du délai de revente (5 ans, ou 2 ans en cas de vente à la découpe)
  • L'engagement de revendre est réputé respecté ; l'exonération attachée à l'engagement de construire prend le relais, sans qu'aucun droit ne soit perçu sur la déclaration (le droit fixe de 125 € de l'article 691 bis ne concerne que l'acquisition placée d'emblée sous engagement de construire)
  • Deux voies, deux calendriers : par déclaration en recommandé (substitution légale, CGI art. 1594-0 G, A, II), le délai de quatre ans court de la substitution, la TPF déjà acquittée restant acquise au Trésor (BOI-ENR-DMTOI-10-50, § 100) ; par acte complémentaire (voie admise par la doctrine, BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 270, dont la Cour de cassation a fixé la date limite : Cass. com., 13 déc. 2011, n° 11-11.951), l'engagement est réputé pris dans l'acte d'acquisition, le délai court de celle-ci et la TPF est restituable dans le délai de réclamation (LPF, art. R* 196-1)
  • Utile quand une opportunité de production d'immeuble neuf apparaît après l'achat
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Construire → revendre

Le constructeur renonce et bascule vers la revente :

  • À opérer dans les cinq ans de la souscription de l'engagement de construire par le premier acquéreur ; au-delà de la quatrième année, la substitution suppose que l'engagement de construire ait été prorogé (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 490)
  • Acte complémentaire enregistré ; la TPF au taux de 0,715 % devient exigible aux conditions de l'article 1115, assortie de l'intérêt de retard décompté du premier jour du mois suivant l'expiration du délai légal de présentation de l'acte initial à la formalité (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 510)
  • Précieux quand le permis, le financement ou le marché rendent la construction inopportune
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Le formalisme déclaratif

La substitution se déclare, elle ne se présume pas :

  • Déclaration à l'administration, en recommandé avec avis de réception
  • Mentionnant la date et le numéro d'enregistrement et de publication de l'acte comportant l'engagement de revendre, l'objet et la consistance des travaux prévus, et le montant des droits dont l'exonération est subordonnée à leur exécution
  • Fondement : annexe III au CGI, art. 266 bis, V (déclaration vers l'engagement de construire) et VI (acte complémentaire vers l'engagement de revendre)
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La substitution partielle

Le bien peut être scindé entre les deux régimes :

  • Substitution possible sur une fraction seulement du bien acquis : tolérance doctrinale pour la bascule vers l'engagement de construire (BOI-ENR-DMTOI-10-50, § 100) ; vers la revente, l'acte complémentaire précise seulement la valeur concernée (annexe III, art. 266 bis, VI)
  • Droits et TPF calculés au prorata de la valeur de la fraction concernée
  • Schéma courant : construire sur une partie du foncier, revendre le surplus
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Effets fiscaux et points de vigilance

La substitution conserve le régime de faveur, mais elle transfère aussi le risque : c'est le nouvel engagement qu'il faut désormais tenir.

Ce que la substitution préserve

Le bénéfice du régime initial est consolidé : l'engagement remplacé est réputé respecté et le changement ne rend pas exigibles les droits de droit commun. L'opération continue sous le nouveau régime : exonération de l'engagement de construire si l'on construit (le droit fixe de 125 € de l'article 691 bis ne frappe que l'acquisition, aucun droit n'étant perçu sur la déclaration), TPF à 0,715 % avec l'intérêt de retard si l'on revend.

Ce qu'elle ne pardonne pas

Le non-respect du nouvel engagement fait tomber l'ensemble : les droits initialement exonérés deviennent exigibles, assortis de l'intérêt de retard. Le calendrier dépend de la voie empruntée : la substitution légale ouvre un nouveau délai de quatre ans à compter de sa souscription, prorogeable annuellement (CGI art. 1594-0 G, A, IV) ; l'acte complémentaire, rattaché à l'acte d'acquisition (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 270), conserve le délai décompté de celle-ci. Choisir la mauvaise voie, c'est perdre soit des années, soit la restitution des droits.

L'arbitrage en pratique

Le choix se chiffre : coût du complément de droits en cas de levée pure et simple, faisabilité des travaux au sens de l'immeuble neuf fiscal (CGI art. 257 I, 2, 2°), délai restant. Sur les opérations mixtes, la substitution partielle permet d'ajuster finement.

L'alternative : la reprise d'engagement

Si la sortie passe par une revente à un autre assujetti, l'engagement peut aussi être repris par le sous-acquéreur, qui poursuit le délai initial. Substitution et reprise se combinent dans les chaînes d'opérations.

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Notre approche au cabinet

Le cabinet intervient au moment charnière où le projet dévie de l'hypothèse initiale : audit du délai restant et des conditions de substitution, chiffrage comparé des scénarios — substituer, lever l'engagement, faire reprendre —, rédaction de la déclaration de substitution et de l'acte complémentaire en coordination avec le notaire.

En cas de remise en cause par l'administration — substitution jugée tardive, formalisme contesté, nouvel engagement non tenu — nous défendons l'opérateur en contrôle comme au contentieux.

Le cabinet est reconnu pour sa pratique de la TVA et de la fiscalité immobilières (Leaders League : Excellent en TVA (2026), forte notoriété en fiscalité immobilière (2026), cabinet référencé Best Lawyers 2026 en droit fiscal) et publie régulièrement sur les engagements du marchand de biens (Defrénois, Lextenso).

  • Best Lawyers 2026 — Tax Law
  • Leaders League, Fiscalité immobilière : Forte notoriété (2026)
  • Leaders League, TVA : Excellent (2026)
  • Publications Defrénois / Lextenso
— Questions fréquentes

La substitution d'engagements en pratique

La substitution coûte-t-elle quelque chose ?

Vers l'engagement de construire, non : la déclaration n'est soumise à aucun droit (BOI-ENR-DMTOI-10-50, § 100). Vers l'engagement de revendre, l'acte complémentaire rend exigible la taxe réduite de 0,715 % avec l'intérêt de retard (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 510), mais pas les droits de droit commun. L'enjeu financier principal reste le respect du nouvel engagement : s'il n'est pas tenu, les droits initialement exonérés deviennent exigibles avec l'intérêt de retard.

Jusqu'à quand peut-on substituer ?

Pour passer d'un engagement de revendre à un engagement de construire : avant l'expiration du délai de revente. Pour passer d'un engagement de construire à un engagement de revendre : dans les cinq ans de la souscription de l'engagement de construire par le premier acquéreur, par acte complémentaire enregistré ; au-delà de la quatrième année, la substitution suppose que l'engagement de construire ait été prorogé (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 490).

La substitution remet-elle le délai de construction à zéro ?

Cela dépend de la voie empruntée. Deux voies mènent de l'engagement de revendre à l'engagement de construire, et elles n'ont pas le même effet sur le calendrier. La substitution légale (CGI, art. 1594-0 G, A, II), opérée par déclaration en recommandé avec avis de réception (annexe III, art. 266 bis, V), fait courir le délai de quatre ans à compter de sa souscription : l'engagement de revendre est réputé respecté, mais la TPF de 0,715 % déjà acquittée reste acquise au Trésor (BOI-ENR-DMTOI-10-50, § 100). L'acte complémentaire, voie admise par la doctrine (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 270) et dont la Cour de cassation a fixé la date limite (Cass. com., 13 décembre 2011, n° 11-11.951 : avant l'expiration du délai de revente), est réputé pris dans l'acte d'acquisition : le délai de quatre ans court à compter de l'acquisition initiale, et la TPF acquittée est restituable dans le délai de réclamation de l'article R* 196-1 du LPF (BOI-ENR-DMTOI-10-40, § 270). L'arbitrage est donc chronologique : sur une acquisition récente, l'acte complémentaire permet de récupérer les droits ; sur une acquisition proche de son échéance quinquennale, seule la substitution légale ouvre un délai utile.

Peut-on substituer sur une partie du bien seulement ?

Oui, pour la bascule vers l'engagement de construire : la doctrine admet la substitution sur une fraction du bien (BOI-ENR-DMTOI-10-50, § 100), les droits étant calculés au prorata de la valeur concernée. Vers la revente, aucun texte ne le prévoit expressément ; l'acte complémentaire précise seulement la valeur de l'acquisition pour laquelle le régime de l'article 1115 est sollicité (annexe III, art. 266 bis, VI). C'est le schéma des opérations mixtes : construire sur une partie du foncier, revendre le reste.

Quelle forme doit prendre la déclaration ?

Un courrier recommandé avec avis de réception à l'administration, mentionnant la date et le numéro d'enregistrement et de publication de l'acte comportant l'engagement de revendre, l'objet et la consistance des travaux prévus et le montant des droits dont l'exonération est subordonnée à leur exécution (annexe III au CGI, art. 266 bis, V) ; pour la bascule vers la revente, un acte complémentaire enregistré (art. 266 bis, VI). Un formalisme défaillant fragilise toute l'opération.

Cité par
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Les informations figurant sur cette page sont fournies à titre documentaire et ne constituent pas un conseil juridique ou fiscal. État du droit : juillet 2026.