L’abus de droit fiscal et le mini-abus
L’administration vous oppose un abus de droit ? Elle écarte un acte qu’elle juge fictif, ou inspiré par un objectif fiscal contraire à l’intention du législateur. Depuis le « mini-abus de droit » (LPF art. L. 64 A), le simple but principalement fiscal suffit à fonder la remise en cause. C’est une procédure lourde, mais très encadrée, où chaque condition se discute. Le cabinet conteste la qualification, la procédure et les majorations.
- Abus de droit (L. 64)
- Acte fictif, ou recherche du bénéfice littéral des textes à but exclusivement fiscal
- Mini-abus (L. 64 A)
- But principalement fiscal (LF 2019 art. 109), notion plus large
- Garantie
- Saisine possible du comité de l’abus de droit fiscal
- Rescrit
- Sécurisation préalable possible (LPF art. L. 64 B)
- Majoration
- 80 % en principe, 40 % selon le rôle du contribuable (CGI art. 1729 b)
Qu’est-ce que l’abus de droit ?
L’abus de droit (LPF art. L. 64) permet à l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui sont soit fictifs, soit qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs de leurs auteurs, n’ont pu être inspirés que par un motif exclusivement fiscal.
Il y a donc deux branches : la simulation (acte fictif) et la fraude à la loi (montage juridiquement réel mais artificiel et contraire à l’intention du législateur). La sanction est lourde, mais les conditions sont strictes et cumulatives.
Abus de droit (L. 64) et mini-abus (L. 64 A)
Depuis la loi de finances pour 2019 (art. 109), coexistent deux dispositifs qu’il faut soigneusement distinguer :
- LPF art. L. 64 : l’acte doit avoir un but exclusivement fiscal. Critère exigeant pour l’administration ;
- LPF art. L. 64 A (« mini-abus ») : il suffit d’un but principalement fiscal. Notion plus large, applicable à la plupart des impôts ;
- CGI art. 205 A : clause anti-abus propre à l’impôt sur les sociétés, au champ distinct.
Identifier le fondement exact invoqué est déterminant : les conditions, la charge de la preuve et les garanties ne sont pas les mêmes.
Une procédure très encadrée
La procédure d’abus de droit est entourée de garanties : motivation renforcée, possibilité pour le contribuable comme pour l’administration de saisir le comité de l’abus de droit fiscal, dont l’avis oriente la charge de la preuve. En amont, le rescrit de l’article L. 64 B du LPF permet de sécuriser une opération en interrogeant l’administration : un silence dans le délai prévu vaut garantie.
Les rehaussements s’accompagnent en principe d’une majoration de 80 %, ramenée à 40 % selon le rôle du contribuable dans le montage (CGI art. 1729 b).
Exemples et terrains fréquents d’abus de droit
L’abus de droit se rencontre sur des terrains récurrents, que la jurisprudence et le comité de l’abus de droit fiscal ont progressivement balisés. En connaître les contours aide à mesurer le risque et à préparer la défense.
Quelques configurations classiques :
- Donation avant cession : la donation de titres suivie de leur vente est légitime, mais devient abusive si le donateur récupère en réalité le prix (donation fictive ou réappropriation des fonds) ;
- Apport-cession (CGI art. 150-0 B ter) : le report d’imposition est remis en cause lorsque le produit de la vente n’est pas réinvesti dans une activité économique réelle dans les délais ;
- Interposition de sociétés sans substance, holdings « coquilles » destinées à loger un déficit, ou montages circulaires dépourvus de justification économique ;
- Recours artificiel à une convention fiscale ou à un régime de faveur (mère-fille, exonérations) à seule fin d’éluder l’impôt.
Le comité de l’abus de droit fiscal publie chaque année ses avis : ils constituent une grille de lecture précieuse, car ils précisent les critères retenus pour caractériser, ou écarter, l’abus. À l’inverse, une opération dotée d’une substance économique réelle et de motivations non fiscales documentées résiste à la qualification.
Nos axes de défense
La défense consiste d’abord à démontrer la substance et la réalité économique de l’opération, et l’existence de motifs autres que fiscaux (patrimoniaux, économiques, organisationnels) suffisants à l’écarter de la qualification d’abus. S’y ajoutent la discussion du fondement invoqué (L. 64 vs L. 64 A), le respect des garanties de procédure (motivation, comité), et la contestation des majorations, dont la preuve incombe à l’administration. Le cas échéant, le cabinet sécurise les opérations futures par voie de rescrit.
À l’issue du contentieux, près de 31 % des affaires fondées sur l’abus de droit se dénouent, en tout ou partie, en faveur du contribuable. L’enjeu d’une contestation rigoureuse est donc réel.
Abus de droit fiscal : vos questions
Quelle différence entre l’abus de droit et le mini-abus de droit ?
L’abus de droit de l’article L. 64 du LPF suppose un but exclusivement fiscal. Le mini-abus de l’article L. 64 A, issu de la loi de finances pour 2019, se contente d’un but principalement fiscal : son champ est plus large.
Optimiser sa fiscalité, est-ce un abus de droit ?
Non en soi. Le contribuable peut choisir la voie la moins imposée. L’abus n’est caractérisé que si l’acte est fictif ou artificiel et poursuit un objectif fiscal contraire à l’intention du législateur. La substance et les motifs non fiscaux de l’opération sont décisifs.
Qu’est-ce que le comité de l’abus de droit fiscal ?
Un organisme consultatif que le contribuable ou l’administration peut saisir en cas de désaccord. Son avis influe sur la charge de la preuve devant le juge. Sa saisine est un levier de défense à part entière.
Peut-on sécuriser une opération en amont ?
Oui, par le rescrit de l’article L. 64 B du LPF : en décrivant l’opération à l’administration, on obtient une prise de position, et un silence dans le délai prévu vaut garantie contre l’abus de droit.
Quelles pénalités en cas d’abus de droit ?
En principe une majoration de 80 %, ramenée à 40 % selon le rôle joué par le contribuable dans le montage (CGI art. 1729 b). Ces majorations se contestent séparément des droits.
Contentieux fiscal
Redressement fiscal
Voir la page Sous-pageApport-cession (150-0 B ter)
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Voir la page ProcédureLa procédure de redressement fiscal
Voir la pageUn redressement fondé sur l’abus de droit ?
Premier échange confidentiel pour qualifier le fondement invoqué, démontrer la substance de l’opération et activer les garanties de procédure.
Article rédigé par
Me François Ouairy, avocat associé en charge du bureau de Paris, expert en fiscalité immobilière, fiducie et fiscalité financière.
Cette page présente les procédures d’abus de droit à titre informatif ; chaque dossier appelle une analyse spécifique. Références au Livre des procédures fiscales et au Code général des impôts en vigueur à la date de rédaction.