Convention fiscale France / Portugal : retraites, patrimoine et résidence

Quatre décisions : le départ au Portugal contesté par l'administration française

Le texte de la convention ne protège que celui qui est résident du Portugal. Quand l'administration française conteste ce départ, les juges regardent la famille, le logement, l'activité et l'imposition effective au Portugal. Ces quatre décisions sont celles que le cabinet oppose le plus souvent.

• Retraité inscrit comme résident non habituel. Un Français retraité, inscrit au Portugal sous le régime des résidents non habituels mais n'y déclarant presque aucun revenu, et conservant en France des revenus locatifs, reste domicilié en France : le Portugal ne l'ayant pas assujetti à l'impôt comme résident, le critère de l'article 4, paragraphe 1, n'est pas rempli, et le droit interne français décide (CAA Bordeaux, 5 mars 2024, n° 22BX00848).
• La famille reste en France. Même en le supposant résident des deux États, le contribuable dont les enfants vivent en France dans un logement du couple, qui y exécute son contrat de travail et y dépense beaucoup plus qu'au Portugal, a en France le centre de ses intérêts vitaux : les impositions rétablies sont maintenues avec les majorations (CAA Paris, 28 juin 2023, n° 21PA04331).
• La nationalité portugaise ne protège pas. Un ressortissant portugais qui vit dans une maison en France depuis quinze ans et y exploite deux restaurants est domicilié en France au sens de l'article 4 B du CGI, et ne prouve pas être résident du Portugal ; il doit déclarer ses comptes à l'étranger (CAA Nantes, 15 février 2022, n° 20NT02685).
• L'activité en France l'emporte. Un gérant de société française, résident fiscal du Portugal selon le droit portugais mais logé en France, est jugé résident de France : ses liens économiques avec la France font de celle-ci le centre de ses intérêts vitaux. Les avantages occultes qui lui sont versés ne sont pas des dividendes au sens de la convention, ils relèvent de l'article 23 et la France les impose (CAA Versailles, 16 mars 2021, n° 19VE01222).

Les règles qui reviennent dans nos dossiers

• Impôts couverts (article 2). Depuis l'avenant de 2016, la convention vise expressément, côté français, l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés et ses contributions, la CSG et la CRDS ; côté portugais, l'IRS, l'IRC et les derramas. Elle ne comporte aucun article sur la fortune : chaque État applique son droit interne, ce qui laisse l'IFI français s'appliquer aux immeubles situés en France d'un résident du Portugal.
• Immeubles (articles 6 et 14, paragraphe 1). Les loyers et les plus-values d'un immeuble sont imposables dans l'État de situation. Depuis la convention multilatérale, il en va de même des gains tirés de la cession d'actions ou de parts qui, à tout moment au cours des 365 jours précédant la cession, tirent directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur d'immeubles situés dans cet État.
• Autres plus-values (article 14, paragraphe 3). Les gains sur les autres biens, dont les titres de sociétés ordinaires, ne sont imposables que dans l'État de résidence du cédant. Un départ vers le Portugal reste toutefois soumis à l'exit tax française sur les plus-values latentes (article 167 bis du CGI), avec un sursis de paiement automatique pour un transfert dans un État de l'Union européenne ; l'impôt est dégrevé si les titres sont encore détenus deux ans après le départ (cinq ans lorsque leur valeur globale dépassait 2,57 millions d'euros).
• Dividendes (article 11). L'État de la société distributrice peut prélever au plus 15 % du montant brut. Côté français, la retenue de droit interne sur les dividendes versés à une personne physique non résidente est de 12,8 % (article 187 du CGI), inférieure au plafond conventionnel. Encore faut-il qu'il s'agisse d'un dividende au sens de la convention : le Conseil d'État a jugé que des sommes versées à une société portugaise et réputées distribuées en droit interne, qui ne répondent pas à cette définition, ne pouvaient subir la retenue à la source (CE, 4 avril 1990, n° 63858, Allomat).
• Intérêts et redevances (articles 12 et 13). Retenue plafonnée à 12 % pour les intérêts, ramenée à 10 % pour les intérêts d'obligations émises en France après le 1er janvier 1965 ; 5 % pour les redevances.
• Salaires et mandats (articles 16 et 17). Les salaires sont imposables dans l'État où l'emploi est exercé, sauf mission de 183 jours au plus sur l'année fiscale, payée par un employeur non résident et non supportée par un établissement stable. Les rémunérations d'administrateurs, membres du conseil de surveillance et associés gérants restent soumises au droit interne de chaque État, la double imposition étant éliminée par l'article 24.
• Sociétés (articles 4 et 7). Une société de droit portugais dont le siège de direction effective est en France est résidente de France et y est imposée (CAA Bordeaux, 10 mars 2008, n° 05BX01906, Madrigal Serviços Limitada).
• Élimination de la double imposition (article 24). Pour un résident de France, les revenus dont l'imposition est attribuée au Portugal sont exonérés en France, mais comptent pour le taux appliqué aux autres revenus. Pour les dividendes, intérêts, redevances, mandats sociaux et revenus d'artistes, le revenu portugais reste dans la base française et la France accorde un crédit d'impôt, dans la limite de l'impôt français afférent à ces revenus. Pour un résident du Portugal, l'impôt français est déduit de l'impôt portugais, dans la limite de la fraction de celui-ci correspondant aux revenus imposés en France.
• Procédure amiable (article 26). En cas d'imposition non conforme, le cas doit être soumis à l'autorité compétente de l'État de résidence dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure, délai issu de la convention multilatérale (l'ancien délai de deux ans, encore cité par certains commentaires, n'est plus le bon). Un arbitrage peut être demandé si les administrations ne s'accordent pas dans les trois ans, sous les réserves formulées par chaque État.
• Clauses anti-abus (article 31 bis). Les avantages de la convention peuvent être refusés lorsque le récipiendaire n'est pas le bénéficiaire effectif, ou lorsque l'obtention de l'avantage était l'un des objets principaux d'un montage. La France conserve l'application des articles 209 B et 212 du CGI.

Le régime des résidents non habituels est fermé aux nouveaux arrivants

• Abrogation du RNH. La loi de finances portugaise pour 2024 (Lei n.º 82/2023 du 29 décembre 2023, article 317, alinéa b) a abrogé le régime des résidents non habituels à compter du 1er janvier 2024, comme l'a rappelé l'administration fiscale portugaise (ofício circulado n.º 90068 du 16 février 2024).
• Régime transitoire. Les contribuables déjà inscrits comme résidents non habituels au 1er janvier 2024 le restent jusqu'au terme de leur période de dix ans. L'article 236 de la même loi a aussi ouvert une inscription tardive à ceux qui remplissaient les conditions de résidence au 31 décembre 2023, ou qui sont devenus résidents en 2024 en justifiant d'engagements antérieurs (contrat de travail, bail, réservation d'un bien, visa), à condition de déposer la demande dans les délais fixés (pour les arrivants de 2024, une demande déposée après le 31 mars 2025 ne vaut que pour la durée restant à courir sur les dix ans).
• IFICI. Le nouvel incentivo fiscal à investigação científica e inovação (article 58.º-A du statut des avantages fiscaux) taxe à 20 % pendant dix ans les revenus d'activité tirés de certaines fonctions qualifiées exercées au Portugal. Selon la documentation de l'administration portugaise, les revenus étrangers d'activité, de capitaux, immobiliers et de plus-values en sont en règle générale exonérés ; les pensions ne figurent pas dans cette liste. Outre l'exercice d'une activité éligible et la perception chaque année de revenus qui en relèvent, le régime suppose de ne pas avoir été résident du Portugal au cours des cinq années précédentes, de n'avoir bénéficié ni du RNH ni déjà de l'IFICI, et de ne pas avoir opté pour le programme Regressar (article 12.º-A du code de l'IRS).
• Ce que cela change pour un retraité. L'IFICI n'accorde aucun avantage aux pensions : son taux de 20 % ne vise que les revenus d'une activité éligible, et l'exonération des revenus étrangers ne s'étend pas aux pensions. Un retraité français qui s'installe aujourd'hui au Portugal relève donc, pour sa pension privée, de l'imposition portugaise de droit commun, et la convention ne lui offre aucune voie de retour vers l'impôt français. Le calcul comparé doit se faire avant le départ, avec un conseil portugais.

Deux droits internes qui s'appliquent l'un à côté de l'autre

• Pas de convention contre la double imposition. La convention de 1971 ne vise que les impôts sur le revenu. Le seul texte franco-portugais en matière de successions est l'accord signé à Lisbonne le 3 juin 1994 : il étend à l'autre État, à ses collectivités locales et, sous condition de réciprocité, à ses organismes de droit public à vocation scientifique, artistique, culturelle, éducative ou charitable, les exonérations prévues pour les dons et legs consentis à leurs homologues nationaux. Il ne règle pas la double imposition des successions entre particuliers.
• Côté français. L'article 750 ter du CGI s'applique sans correctif conventionnel : tous les biens, situés en France ou hors de France, sont taxables si le défunt ou le donateur avait son domicile fiscal en France, ou si l'héritier ou le donataire est domicilié en France et l'a été au moins six années au cours des dix dernières ; à défaut, seuls les biens français sont taxables. L'impôt acquitté à l'étranger sur les biens qui y sont situés s'impute sur l'impôt français afférent à ces biens (article 784 A du CGI).
• Côté portugais. Le Portugal ne connaît plus de droits de succession en tant que tels : les transmissions à titre gratuit relèvent de l'imposto do selo, au taux de 10 % (verba 1.2 de la Tabela Geral), dû sur les biens réputés situés au Portugal au sens de l'article 4 du code. Cette localisation obéit à des règles propres : les sommes déposées auprès d'un établissement établi au Portugal y sont situées, les espèces et cryptoactifs non déposés le sont dans une succession lorsque le défunt était domicilié au Portugal, et les titres d'une société portugaise ne sont taxés que si l'héritier y est domicilié. Le conjoint ou partenaire de fait, les descendants et les ascendants sont exonérés de cet impôt (article 6, alinéa e).
• La conséquence pratique. Pour un retraité français domicilié au Portugal, chaque enfant domicilié en France depuis au moins six des dix dernières années est taxé en France sur tous les biens qu'il reçoit, y compris ceux situés au Portugal ; un enfant domicilié hors de France ne l'est que sur les biens français. Au Portugal, l'immeuble transmis aux enfants peut être exonéré ; si un impôt y est effectivement acquitté, le crédit de l'article 784 A l'impute dans la limite de l'impôt français afférent aux biens situés hors de France. Le domicile du défunt et celui des héritiers se documentent de son vivant.