法葡税收协定：养老金、资产与居民身份

四项判决：法国税务机关质疑迁居葡萄牙

协定仅保护葡萄牙居民。法国税务机关质疑迁居时，法院审查家庭、住所、职业活动以及在葡萄牙的实际纳税情况。以下四项判决是本所最常援引的。

• 登记为非习惯性居民的退休人员。在葡萄牙登记为非习惯性居民、但几乎不在葡萄牙申报收入，并在法国保留租金收入的法国退休人员，仍在法国有住所：葡萄牙并未将其作为居民征税，第 4 条第 1 款的条件不满足，由法国国内法决定（波尔多行政上诉法院 2024 年 3 月 5 日第 22BX00848 号判决）。
• 家庭仍在法国。即使假定其在两国均为居民，子女住在法国夫妇所有的住房中、劳动合同在法国履行、在法国的开支远高于葡萄牙的纳税人，其重要利益中心在法国：恢复的补税及罚款予以维持（巴黎行政上诉法院 2023 年 6 月 28 日第 21PA04331 号判决）。
• 葡萄牙国籍不构成保护。在法国住宅中居住十五年并经营两家餐厅的葡萄牙国民依《法国税法典》第 4 B 条住所在法国，且无法证明是葡萄牙居民；其必须申报境外账户（南特行政上诉法院 2022 年 2 月 15 日第 20NT02685 号判决）。
• 在法国的活动占上风。法国公司的经理人，依葡萄牙法为葡萄牙税务居民但住在法国，被判定为法国居民：其经济联系使法国成为其重要利益中心。向其支付的隐蔽利益不属于协定意义上的股息，适用第 23 条，由法国征税（凡尔赛行政上诉法院 2021 年 3 月 16 日第 19VE01222 号判决）。

我们案件中反复出现的规则

• 适用税种（第 2 条）。自 2016 年议定书起，协定在法国方面明确涵盖所得税、公司税及其附加税、CSG 和 CRDS；在葡萄牙方面涵盖 IRS、IRC 和 derramas。协定没有关于财富的条款：各国适用其国内法，因此法国不动产财富税（IFI）适用于葡萄牙居民位于法国的不动产。
• 不动产（第 6 条及第 14 条第 1 款）。不动产的租金和增值收益在不动产所在国征税。自多边公约起，出让前 365 天内任何时候其价值 50% 以上直接或间接来自位于该国的不动产的股份或权益，其转让收益同样如此。
• 其他资本利得（第 14 条第 3 款）。其他财产（包括普通公司股份）的收益仅在出让人居民国征税。但迁往葡萄牙仍须缴纳法国对未实现收益征收的离境税（《法国税法典》第 167 bis 条），迁往欧盟成员国可自动缓缴；如离境两年后仍持有该等股份（股份总值超过 257 万欧元的为五年），该税款予以免除。
• 股息（第 11 条）。分配公司所在国最多可征收总额的 15%。在法国方面，向非居民个人支付股息的国内预提税率为 12.8%（《法国税法典》第 187 条），低于协定上限。但须属于协定意义上的股息：法国最高行政法院判定，支付给葡萄牙公司、在法国国内法上视同分配但不符合该定义的款项，不得征收预提税（最高行政法院，1990 年 4 月 4 日，第 63858 号，Allomat 案）。
• 利息和特许权使用费（第 12、13 条）。利息预提税上限为 12%，1965 年 1 月 1 日后在法国发行的债券利息降至 10%；特许权使用费为 5%。
• 工资与董事职务（第 16、17 条）。工资在受雇活动所在国征税，但在纳税年度内不超过 183 天、由非居民雇主支付且不由常设机构负担的派遣除外。董事、监事会成员和执行合伙人的报酬仍适用各国国内法，双重征税依第 24 条消除。
• 公司（第 4、7 条）。实际管理机构位于法国的葡萄牙法公司为法国居民并在法国纳税（波尔多行政上诉法院，2008 年 3 月 10 日，第 05BX01906 号，Madrigal Serviços Limitada 案）。
• 消除双重征税（第 24 条）。对法国居民而言，征税权归属葡萄牙的所得在法国免税，但计入适用于其他所得的税率。对于股息、利息、特许权使用费、董事报酬和艺术家所得，葡萄牙所得保留在法国税基中，法国给予税收抵免，以法国对该所得的税款为限。对葡萄牙居民而言，法国税款从葡萄牙税款中扣除，以葡萄牙税款中对应在法国征税所得的部分为限。
• 相互协商程序（第 26 条）。如征税不符合协定，须在首次通知该措施后三年内向居民国主管当局提出，该期限来自多边公约（部分评论仍引用的原两年期限已不再适用）。如主管当局三年内未能达成一致，可在各国保留的范围内申请仲裁。
• 反滥用条款（第 31 bis 条）。如收款人不是受益所有人，或获取协定利益是某项安排的主要目的之一，可拒绝给予协定利益。法国保留适用其税法典第 209 B 条和第 212 条。

非习惯性居民制度已对新来者关闭

• NHR 的废止。葡萄牙 2024 年预算法（2023 年 12 月 29 日第 82/2023 号法律第 317 条 b 项）自 2024 年 1 月 1 日起废止非习惯性居民（NHR）制度，葡萄牙税务机关对此予以确认（2024 年 2 月 16 日第 90068 号通函）。
• 过渡制度。截至 2024 年 1 月 1 日已登记为非习惯性居民的纳税人保留该制度直至其十年期满。同一法律第 236 条还允许 2023 年 12 月 31 日已满足居民条件者，或凭此前承诺（劳动合同、租约、房产预订、签证）于 2024 年成为居民者补办登记，但须在规定期限内提出申请（对 2024 年迁入者，2025 年 3 月 31 日之后提出的申请仅适用于十年期的剩余期间）。
• IFICI。新的科研与创新税收激励制度（incentivo fiscal à investigação científica e inovação，《税收优惠条例》第 58.º-A 条）对在葡萄牙从事特定合格职务取得的劳动与经营所得，在十年内按 20% 征税。根据葡萄牙税务机关的说明，境外的劳动、资本、不动产和资本利得所得原则上免税；养老金不在此列。除从事合格活动并每年取得相关所得外，该制度还要求此前五年内不是葡萄牙居民，未曾享受过 NHR 或 IFICI，且未选择 Regressar 回流计划（《IRS 法典》第 12.º-A 条）。
• 对退休人员意味着什么。IFICI 不给予养老金任何优惠：其 20% 税率仅适用于合格活动的所得，境外所得免税也不延及养老金。因此，现在移居葡萄牙的法国退休人员，其私人养老金适用葡萄牙普通税制，而协定不提供回到法国征税的途径。比较测算应在出发前与葡萄牙顾问共同完成。

两国国内法并行适用

• 没有避免双重征税协定。1971 年协定仅涵盖所得税。法葡之间唯一涉及遗产的文本是 1994 年 6 月 3 日在里斯本签署的协定：它将针对向本国公共机构赠与和遗赠的免税，扩展适用于另一国、其地方政府，以及在互惠条件下其从事科学、艺术、文化、教育或慈善活动的公法机构，并不处理私人之间遗产的双重征税。
• 法国方面。《法国税法典》第 750 ter 条在无任何协定修正的情况下适用：如被继承人或赠与人的税务住所在法国，或继承人或受赠人住所在法国且在过去十年中至少有六年住所在法国，则位于法国或境外的全部财产均应征税；否则仅对法国财产征税。在境外就位于当地的财产缴纳的税款，可抵免法国对该等财产的税款（《法国税法典》第 784 A 条）。
• 葡萄牙方面。葡萄牙已不再征收严格意义上的遗产税：无偿转让适用印花税（imposto do selo），税率 10%（Tabela Geral 第 1.2 项），就依该法典第 4 条视为位于葡萄牙的财产缴纳。该所在地有其特别规则：存放于在葡萄牙设立的机构的款项视为位于葡萄牙；未存放的现金和加密资产，在被继承人住所位于葡萄牙时视为位于葡萄牙；葡萄牙公司的股份仅在继承人住所位于葡萄牙时才征税。配偶或事实伴侣、直系卑亲属和直系尊亲属免缴该税（第 6 条 e 项）。
• 实际后果。对于住所在葡萄牙的法国退休人员，在过去十年中至少六年住所在法国的每名子女，须就其所得的全部财产（包括位于葡萄牙的财产）在法国纳税；住所在法国境外的子女仅就法国财产纳税。在葡萄牙，转让给子女的不动产可能免税；如在葡萄牙实际缴纳了税款，第 784 A 条的抵免以法国对境外财产的税款为限予以冲抵。被继承人和继承人的住所应在生前备好证明。