法德税收协定：跨境工作者、养老金与股息

本所案件中反复出现的规则

• 居民身份（第 2 条第 1 款第 4 项）。同时为两国居民的人，依次归属于其拥有永久性住所的国家，然后是重要利益中心、习惯性居所和国籍所在国；仍无法确定时，由两国税务机关协商决定。最高行政法院认为，任何可长期使用的住所均构成永久性住所，包括子女提供的房屋，且无需比较居留时间（CE 2016 年 10 月 21 日，第 392997 号）。仅因德国来源所得在德国纳税，并不足以成为德国居民（CE 2011 年 1 月 24 日，第 316457 号，Moghadam 案）。
• 不动产所得（第 3 条）。租金仅在不动产所在国征税（按协定含义）。但对法国居民而言，德国公寓的租金仍计入法国税基，并给予等于相应法国税款的抵免：租金计入税率。德国房产的租赁亏损在法国不予考虑（CE 2019 年 12 月 19 日，第 428443 号）。
• 股息（第 9 条）。公司所在国最多可按股息总额 15% 征税。在包括支付日在内的 365 天内持续持有至少 10% 资本的资本公司，就法国子公司的股息在法国不缴税，就德国子公司的股息在德国最多缴纳 5%。免税不动产投资工具（SIIC、OPCI）向持股 10% 或以上者支付的股息，仍按国内法税率征税（第 10 款）。
• 利息与特许权使用费（第 10 条和第 15 条）。仅在受益人居民国征税，除非归属于另一国的常设机构。来源地错误预扣的税款在法国不能抵免，须向预扣国申请退还。
• 资本利得（第 7 条）。不动产利得在不动产所在国征税（第 1 款）；转让前 365 天内任何时点其价值 50% 以上直接或间接来自该国不动产的股份或权益，转让利得亦在该国征税，但实体自用于经营的不动产除外（第 4 款）。其他股份转让利得仅在转让人居民国征税（第 5 款）。
• 协定离境税（第 7 条第 6 款）。个人在某国居住至少五年后离开，该国可依其国内法，就其居住期间在该国居民公司持股上形成的增值征税。新居民国随后以离境日的价值作为取得成本。法国在此适用《税法典》第 167 条之二，德国适用其《涉外税法》（AStG）第 6 条。
• 受雇所得与外派（第 13 条第 1 款和第 4 款）。在工作地国征税，但同时满足三项条件的派遣除外：在一个日历年内停留合计不超过 183 天；雇主不是工作地国居民；报酬不由雇主在该国的常设机构负担。根据 2006 年 2 月 16 日相互协商协议，与现行劳动合同相关的周日、公众假期、休假和病假均计为停留天数。
• 董事与管理人员（第 11 条和第 13 条第 7 款）。在缴纳公司税的公司中担任管理职务，视为受雇：在履职地征税，而非公司所在国。董事费在居民国征税，但公司所在国可预扣税款，并以税收抵免抵消。
• 派遣工（第 13 条第 6 款）。由劳务派遣机构派遣的雇员，其报酬在工作地国和居民国均可征税，居民国给予等于在前者已缴税款的抵免，除非该雇员符合跨境工作者条件。
• 财富（第 19 条）。协定涵盖原法国财富团结税（ISF）。法国税务机关指出，适用于 ISF 的协定并不必然适用于不动产财富税（IFI）：须逐条审查。实践中，位于法国的不动产依法国国内法仍计入德国居民的 IFI 税基。
• 情报交换与税款征收协助（第 22 条和第 23 条）。第 22 条规定了情报交换；根据法国行政解释，2001 年 10 月 18 日的协议另规定就居民身份变更、不动产转让、工资和董事费自动交换信息。2015 年修订议定书将征收协助扩展至所有税收债权。

关于跨境工作者、养老金和居民身份的五项判决

法德之间的争议集中在跨境工作者身份、养老金的处理和居民身份。下列每项判决均注明作出于 2015 年修订议定书之前还是之后。

• 摩泽尔的跨境工作者。居住在摩泽尔省、为一家德国公司在边境区内工作的雇员适用第 13 条第 5 款：其工资仅在法国征税；他申请了跨境工作者待遇，但经催告仍未提交法国所得申报，法院维持依职权作出的征税（南希行政上诉法院 2014 年 3 月 27 日第 12NC00985 号判决）。
• 在德国的派遣与税收抵免。体育联合会向被派至其处、仍为所在俱乐部雇员的职业球员支付的奖金，在第 13 条第 4 款的三项条件均满足时属于仅在法国征税的工资；以所得在两国均可征税为前提的第 20 条抵免不适用（最高行政法院 2018 年 12 月 19 日第 413033 号）。
• 2016 年前的社会保险养老金。法国社会保险机构向居住在德国的法国国民支付的退休金，依旧第 14 条第 2 款在法国征税，这解释了 2015 年修订议定书之前法定社会保险养老金领取人的双重征税（凡尔赛行政上诉法院 2012 年 4 月 3 日第 11VE00142 号判决）。
• 支付给德国居民的公职薪金。法国国家向居住在德国的雇员支付的薪金，依协定第 14 条第 1 款（仅具有另一国国籍者除外）和 CGI 第 182 A 条，仍在法国通过源泉扣缴征税（最高行政法院 1990 年 4 月 25 日第 58034 号）。
• 居民身份：习惯性居所。一名纳税人在罗克布吕讷-卡普-马丹和巴登-巴登均有住所，与两国均有密切联系，被认定为法国居民：她每年在德国约四十天、每次约三晚的停留不构成习惯性居所（马赛行政上诉法院 2024 年 11 月 7 日第 21MA02682 号判决）。

同一笔养老金，因来源不同而在不同地方征税

• 私人与法定养老金（第 13 条第 8 款）。自 2016 年所得起，养老金和年金（包括法定社会保险支付的款项）仅在受益人居民国征税。因此，法国居民领取的德国养老保险养老金仅在法国征税；德国居民领取的法国基本养老金或 Agirc-Arrco 补充养老金仅在德国征税。就法定社会保险支付的款项，居民国作为对价向款项来源国支付补偿（第 13c 条）。
• 2016 年以前。法定社会保险款项仅在支付方所在国征税，常导致前跨境工作者被双重征税。一项开放至 2017 年 6 月 30 日的特别申诉程序，使纳税人可就 2005 至 2015 年取得税收抵免；该期限已届满。
• 公职养老金（第 14 条）。由一国、州、地方政府或公法法人因行政或军事服务支付的养老金，仅在支付国征税；但受益人具有另一国国籍而不具有支付国国籍的，仅在居民国征税。居住在法国、具有德国国籍的德国退休公务员仍在德国纳税；该养老金计入其法国所得，并给予等于相应法国税款的抵免。
• 公共工商业机构。因公共工商业活动支付的报酬适用私人受雇规则；根据 2012 年公布的行政解释（BOI-INT-CVB-DEU-10-40），两国税务机关将法国国家铁路公司（SNCF）、法国邮政、法兰西银行和德意志联邦银行归入公职报酬规则，鉴于这些机构的地位变化，应予核实。公立医院、学校、幼儿园和大学不视为商业活动。
• CSG 与医疗保险。协定未提及法国的普遍社会捐（CSG）。对于在法国领取的德国养老金，是否须缴纳法国社会税费，首先取决于依欧盟规则承保您的医疗保险制度：这是需要首先确定的问题。

协定的实际效果，以数字说明

• 斯特拉斯堡的跨境工作者。一名雇员住在斯特拉斯堡，在凯尔工作，年薪总额 60 000 欧元。她有 30 个工作日在边境区域外工作，每周在家远程办公两天。她仍属跨境工作者：工资仅在法国按累进税率征税，其德国雇主取得免税证明后即不预扣德国税款。
• 德国养老保险领取人。一名居住在萨尔格米纳的前跨境工作者，每年从德国养老保险领取 15 000 欧元。自 2016 年起，该养老金在扣除养老金专属的 10% 扣除额后仅在法国征税；德国不应再征税。若德国仍预扣税款，须向德国税务机关申请退还，而不是在法国申请抵免。
• 西门子股息。一名法国居民从一家德国上市公司取得 10 000 欧元股息。德国国内法预扣税率（含团结附加税）为 26.375%，即 2 637.50 欧元；协定将其限制为 15%，即 1 500 欧元，超出的 1 137.50 欧元须在支付年度之后第四个日历年结束前向德国联邦中央税务局（Bundeszentralamt für Steuern）申请退还（第 25b 条）。在法国适用统一税时，1 500 欧元的抵免首先冲抵 12.8% 的所得税（1 280 欧元），将其抵尽。根据法国行政解释，剩余的 220 欧元只有在协定涵盖社会税费时才能冲抵 18.6% 的社会税费（1 860 欧元），而 1959 年文本并未明确规定；否则该余额作废。申报前应核实这一点。
• 柏林公寓。一名法国居民出售持有十二年的柏林公寓，增值 200 000 欧元。德国对持有超过十年的私人不动产增值不征税（不动产交易商活动除外）。法国则征税：扣除 42% 的持有期减免后，按 19% 计算的所得税为 22 040 欧元，另加按其自身减免计算的 17.2% 社会税费，以及在适用时的高额增值附加税。税收抵免等于实际缴纳的德国税款，此处为零：协定因此不减免任何税款。