Dation en paiement d'œuvres d'art : l'article 1716 bis du CGI

Les impôts concernés, les biens admis et les conditions de l'offre

Issu de la loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 tendant à favoriser la conservation du patrimoine artistique national, l'article 1716 bis du code général des impôts ouvre un mode de paiement réservé à quelques impôts et à quelques biens.

• Les impôts. Les droits de mutation à titre gratuit (succession, donation), le droit de partage et l'impôt sur la fortune immobilière. La dation ne peut être proposée qu'en règlement de droits exigibles, jamais par anticipation d'une dette future (BOI-SJ-AGR-50-20, § 30).
• Les biens. Œuvres d'art, livres, objets de collection, documents de haute valeur artistique ou historique. Le texte vise aussi certains immeubles (zones d'intervention du Conservatoire du littoral, bois et forêts), selon des procédures distinctes qui ne sont pas traitées ici.
• Le seuil. Le montant des droits proposés en dation doit atteindre au moins 10 000 € pour chaque imposition considérée.
• La détention. L'offre n'est pas recevable pour des biens détenus depuis moins de cinq ans, sauf s'ils ont été reçus par donation ou succession, ni pour des biens qui ont déjà fait l'objet de deux refus d'agrément.
• La propriété. Les biens doivent appartenir en pleine propriété aux redevables à la date de l'offre ; une œuvre détenue en indivision avec une personne qui n'est pas redevable des droits ne peut en principe pas être retenue. L'œuvre offerte n'a pas à provenir de la succession ou de la donation qui fait naître la dette (BOI-SJ-AGR-50-20, § 55).
• Une offre pure et simple. Pas de soulte, pas de réserve de jouissance au profit du demandeur ; la valeur offerte peut couvrir tout ou partie des droits (BOI-SJ-AGR-50-20, § 60).
• Une offre irrévocable pendant six mois. L'offre ne peut être retirée dans les six mois de son dépôt, délai que l'administration peut proroger de trois mois par décision motivée.

La dation se distingue de la donation d'une œuvre à l'État prévue par l'article 1131 du CGI : l'acquéreur, le donataire, l'héritier ou le légataire d'une œuvre de haute valeur artistique ou historique qui en fait don à l'État, dans le délai prévu pour l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration, est exonéré des droits de mutation afférents à ce bien, sous agrément, et peut en conserver la jouissance sa vie durant. La dation, elle, paie des droits avec des œuvres, y compris des droits dus sur d'autres biens. Les deux voies relèvent de la même commission (CGI, ann. II, art. 310 G).

De l'offre à la décision : qui fait quoi

La procédure applicable aux œuvres d'art et objets de collection est fixée par les articles 384 A et 384-0 A bis de l'annexe II au CGI. L'agrément relève du ministre chargé du budget ; l'avis sur l'intérêt et sur la valeur des œuvres relève de la commission interministérielle d'agrément pour la conservation du patrimoine artistique national, dite commission des dations, prévue au II de l'article 310 G de l'annexe II.

La décision de refus peut être contestée devant le juge administratif par un recours pour excès de pouvoir (BOI-SJ-AGR-50-20, § 150). Les œuvres reçues sont ensuite remises à l'État et affectées à une institution publique, en pratique un musée, une bibliothèque ou un service d'archives.

Les délais qui s'imposent, et ceux qui n'existent pas

Aucun texte ne fixe de délai d'instruction, si ce n'est qu'un silence de deux ans vaut refus : la durée dépend du dossier, des échanges avec la commission et du calendrier de ses séances. Les repères certains sont les suivants ; ce sont eux qui structurent le calendrier d'une succession.

Conséquence pratique : le choix des œuvres, les expertises, l'accord des héritiers et la rédaction de l'offre doivent être prêts avant l'expiration du délai de la déclaration de succession. Une dation décidée au cinquième mois se prépare dans l'urgence.

Le paiement est-il suspendu pendant l'instruction ?

Pour la part des droits que l'offre propose d'acquitter, ces droits ne sont pas exigibles pendant l'instruction ; ce n'est pas une suspension générale du recouvrement de la succession. Les droits restent liquidés sur l'ensemble de l'actif, sans déduire la valeur des œuvres offertes ; mais ceux dont le paiement est proposé par dation ne sont exigibles que dans les trente jours qui suivent l'issue de la procédure (BOI-SJ-AGR-50-20, § 280 à 310, qui rattache ce report à la loi du 31 décembre 1968).

• Au dépôt. Si la valeur des œuvres offertes couvre les droits, la déclaration est enregistrée sans paiement ; sinon, seule la différence est payée. Les droits non couverts par l'offre se paient dans les conditions habituelles.
• Agrément accepté. La dette est éteinte à hauteur de la valeur libératoire. Si celle-ci est inférieure aux droits, le complément est exigible dans les trente jours qui suivent l'expiration du délai d'acceptation ; si elle est supérieure, l'État ne verse aucune soulte.
• Refus d'agrément. Les droits doivent être payés dans le délai fixé par la décision, trente jours au plus, sans intérêt de retard avant son expiration.
• Retrait ou renonciation. Le demandeur qui retire son offre, une fois passé le délai d'irrévocabilité et avant la notification de l'agrément, doit l'intérêt de retard de l'article 1727 du CGI, calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel les droits devaient être acquittés. Celui qui renonce après la notification d'une valeur différente ne le doit qu'à compter de l'expiration du délai de trente jours (CGI, art. 1716 bis).
• Silence de deux ans. L'offre est réputée refusée ; le demandeur peut reprendre ses œuvres et payer sans intérêt de retard dans les trente jours de leur restitution (BOI-SJ-AGR-50-20, § 150).
• Portée. L'agrément ne vaut que pour les droits spontanément déclarés dans la déclaration ou l'acte au titre duquel l'offre est faite ; un rappel ultérieur se paie selon le droit commun (BOI-SJ-AGR-50-20, § 290).

Une succession, deux œuvres offertes, une valeur libératoire révisée

Illustration hypothétique, construite pour montrer la mécanique du texte ; elle ne décrit pas un dossier réel.

Un collectionneur décède à Paris. Ses trois enfants doivent 3 000 000 € de droits de succession ; la succession comprend peu de liquidités et une collection. Dans les six mois du décès, ils déposent avec la déclaration une offre de dation portant sur deux œuvres, pour une valeur proposée de 3 000 000 €. La déclaration est enregistrée sans paiement des droits couverts par l'offre.

La commission propose de ne retenir qu'une des deux œuvres ; au vu de son avis, l'État retient une valeur libératoire de 2 200 000 €, qui est notifiée aux héritiers. Les héritiers disposent de trente jours pour confirmer l'offre à cette valeur ou y renoncer. Ils la confirment, puis acceptent expressément la décision d'agrément du ministre chargé du budget dans le délai qu'elle fixe : la dette est éteinte à hauteur de 2 200 000 € et le complément de 800 000 € est exigible dans les trente jours qui suivent l'expiration du délai d'acceptation. La seconde œuvre reste dans la succession, et le partage doit tenir compte de ce que l'œuvre remise à l'État a payé une dette commune.

S'ils avaient renoncé, les 3 000 000 € seraient devenus exigibles, avec l'intérêt de retard calculé à compter du premier jour du mois suivant l'expiration du délai de trente jours. Le chiffrage de ces deux issues, et de leur effet entre héritiers, se fait avant le dépôt.

Ce qui se décide avant le dépôt

• Le choix des œuvres. L'avis porte sur l'intérêt artistique ou historique des biens pour les collections publiques et sur leur valeur : une œuvre de qualité peut ne pas être retenue si elle n'apporte rien de plus aux collections. L'offre peut porter sur un ensemble cohérent.
• La valeur proposée. Elle fonde l'enregistrement sans paiement et la négociation qui suit. Une valeur surestimée expose à une valeur libératoire révisée et à un complément de droits ; elle se documente par des expertises et par les résultats de ventes comparables.
• Les pièces. Provenance, factures ou actes d'acquisition, extraits de la déclaration de succession, photographies, documentation scientifique : l'offre doit justifier les modalités d'acquisition de chaque bien.
• L'accord des héritiers. L'offre est signée par tous les redevables. La répartition de l'effort entre héritiers, et son traitement dans le partage, se règlent par écrit avant le dépôt.
• Les solutions de repli. En cas de refus ou de valeur insuffisante, il faut payer dans des délais courts : vente d'œuvres, financement, ou, pour les droits de succession, paiement fractionné ou différé dans les cas et aux conditions prévus par la loi (CGI, art. 1717). Ces solutions se préparent en parallèle.
• Les autres régimes. Une œuvre dont le certificat d'exportation a été refusé (trésor national) ou qu'un musée souhaite acquérir ouvre d'autres voies, à comparer avec la dation : vente à une institution, donation à l'État (CGI, art. 1131), vente avec la fiscalité qui s'y attache.

Sur la vente d'œuvres d'une succession, voir vendre une collection d'art : le conseil au vendeur ; sur la transmission en amont, voir la transmission d'une collection d'art ; pour des exemples de dossiers, voir dation en paiement : trois dossiers anonymisés.