法国-瑞士税收协定：居民身份、常设机构与退休金

我们案件中反复出现的规则

• 居民身份（第 4 条第 2 款）。同时为两国居民的个人，首先视为其拥有永久性住所（即重要利益中心）所在国的居民；无法确定时，视为其习惯性居所所在国的居民；再依国籍确定；最后由两国主管当局协商解决。法院依据个人和家庭因素判断住所，财产仅为次要因素，且各项标准须依次审查：上诉法院在审查了住所和重要利益中心却无法将其归属于任一国家后，不审查习惯性居所而直接适用国籍，构成法律错误（法国最高行政法院 2012 年 10 月 29 日，第 346641 号）。习惯性居所仅在当事人只在两国之一习惯性居住时才起决定作用；否则以国籍为准。
• 住所迁移（第 4 条第 4 款）。永久迁移住所时，在原居住国的纳税义务于迁移当日结束时终止，并于同日在另一国开始。在旧离境税制度下，法国最高行政法院据此认定，第 15 条不妨碍法国对离境时确认的资本利得征税，因为纳税人在当日结束前仍为法国居民（2012 年 11 月 21 日，第 347223 号）。迁往瑞士不会自动获得离境税延期缴纳（蒙特勒伊行政法院 2023 年 10 月 19 日，第 2115054 号）。
• 排除按估算课税者（第 4 条第 6 款 b 项）。在一国仅按其住宅租赁价值确定的估算基数纳税的个人，不属于协定意义上的居民。法国最高行政法院将此适用于一名在瑞士按支出课税的纳税人，认定其不能主张协定意义上的瑞士居民身份（2023 年 9 月 18 日，第 469789 号）；1972 年有条件承认此类纳税人居民身份的行政宽容已于 2012 年度所得起终止。我们在瑞士与意大利估算课税制度比较中作了详细说明。
• 在法国的第二居所（议定书第 X 点）。在法国拥有住房的瑞士居民，不得在法国按该住房的租赁价值估算课税：法国仅就协定分配给它的法国来源所得对其征税。
• 不动产所得（第 6 条）。在不动产所在国征税，包括使持有人享有该不动产使用权的公司、信托或类似机构的股份。在法国拥有不动产的瑞士公司可能须缴纳法国公司税，不动产所得的征税不以常设机构为前提；其放弃向股东收取租金，可能导致租金被计回其在法国的应税利润（法国最高行政法院 2022 年 7 月 22 日，第 444942 号）。议定书第 VIII 点确认，瑞士公司在满足法国税法典申报条件的前提下，可享受不动产市值 3% 年度税的豁免。
• 股息、利息、特许权使用费（第 11 至 13 条）。支付股息公司所在国最多可征收股息总额的 15%；支付给作为受益所有人且持股至少 10% 的公司的股息，仅在该公司居民国征税；若该公司由非两国居民控制，须证明其持股链的主要目的并非获取此项免税。利息仅在受益所有人的居民国征税。特许权使用费在来源国的税负不超过 5%。瑞士方面，35% 的预提税通过退税降至 15%：使用经法国税务机关认证的 83 表，在股息到期的日历年度结束后三年内寄往伯尔尼。
• 资本利得（第 15 条）。不动产利得及不动产主导型公司股份利得，在不动产所在国征税；公司自用于经营的不动产不予计入。其他利得，包括出售股份的利得，仅在出让人的居民国征税。第 4 款是一项少见的条款，要求对两国居民按同等条件计算利得及最终预扣税；法国最高行政法院将其范围限于所得税和公司税，不包括社会税费（2013 年 11 月 20 日，第 361167 号）。
• 工资与公司董事（第 17 条和第 18 条）。工资在受雇活动履行地国征税，但同时满足三项条件的短期派遣除外：在该纳税年度内停留合计不超过 183 天、雇主非活动所在国居民、报酬不由雇主在该国的常设机构负担。董事费以及未选择合伙企业税制的有限责任公司（SARL）多数股东经理的报酬，在公司所在国征税。对于迁居瑞士的高管的期权行权收益，法国最高行政法院依国内法定性，并以所得实现之日判断居民身份（2019 年 6 月 4 日，第 415959 号）。
• 常设机构（第 5 条和第 7 条）。瑞士企业仅就其在法国经营的常设机构的利润在法国纳税。

关于常设机构与居民身份的六项裁判

在法国与瑞士之间，税务机关最常质疑两点：瑞士公司是否在法国存在，以及自然人的居民身份。以下裁判确立了判断标准。本所法国常设机构页面的图示展示了固定营业场所、非独立代理人，以及被重新定性后在公司税和增值税方面的后果。

• 非独立代理人：事实与书面权限同样重要。惯常决定外国公司仅予确认的交易的法国公司，即为非独立代理人，即使其无权签约；经合组织 2003 年和 2005 年评注具有说服力。该判决适用法国-爱尔兰协定，但最高行政法院在适用法国-瑞士协定第 5 条第 4 款时，早已从法律和事实两方面解读（法国最高行政法院第 3、8、9、10 审判庭联席，2020 年 12 月 11 日，第 420174 号，Conversant International）。相关评述见常设机构与公司税页面。
• 瑞士公司的法国子公司本身并不当然构成其常设机构。最高行政法院排除了非独立代理人（子公司并未就其自身业务使瑞士公司受约束），也排除了所租住宅可能形成的固定营业场所；法院不止步于书面授权（法国最高行政法院，2003 年 6 月 20 日，第 224407 号，Interhome AG）。
• 在法国的场所与人员即已足够。一家瑞士航空公司在巴塞尔-米卢斯机场设有场所、设备和专职人员，在法国为第三方提供飞机维修和飞行员培训，即在法国拥有固定营业场所。最高行政法院无须借助非独立代理人，且准备性或辅助性活动的除外规定不适用（法国最高行政法院，2009 年 7 月 31 日，第 297933 号，Swiss International Air Lines AG）。
• 在法国管理的瑞士公司。公司在瑞士的所在地仅为挂靠地址，未证明有持续经营，其负责人在法国度过 75% 的时间，公司的章程、会计和银行文件也在法国，则在 Prades-le-Lez 设有常设机构；判决维持了公司税、CVAE 以及因隐匿经营而加征的 80%。隐匿经营成立时，可能依法国税务程序法第 L. 169 条适用十年追征期（图卢兹上诉行政法院第 1 庭，2026 年 6 月 25 日，第 24TL01882 号，Ceremed Swiss，未公开发布）。本所评述（法文）见affaire Ceremed页面。
• 居民身份：第 4 条的标准须依次适用。上诉法院在审查了住所和重要利益中心却无法将其归属于任一国家后，不审查习惯性居所而直接适用国籍，构成法律错误（法国最高行政法院，2012 年 10 月 29 日，第 346641 号）。习惯性居所仅在当事人只在两国之一习惯性居住时才起决定作用；否则以国籍为准。
• 估算课税：无协定居民身份，也无宽容可援引。在瑞士按支出课税的纳税人，不属于协定意义上的瑞士居民。其不能援引曾有条件承认此类纳税人的行政解释（1972 年宽容）：既不能依《税务程序法典》第 L. 80 A 条第一款（因未申报其资本利得），也不能依第二款（因其以法国居民身份申报了所得）（法国最高行政法院，2023 年 9 月 18 日，第 469789 号）。

同一段瑞士职业生涯，因给付形式不同而课税不同

• 私人养老金（第 20 条第 1 款）。因过去受雇而支付的养老金，仅在受益人居民国征税。对居住在法国的退休人士而言，瑞士养老基金支付的年金在法国征税。
• AVS 养老金。法国税务机关将其归入该条：联邦老年和遗属保险养老金（包括遗属养老金）在受益人居民国征税（部长答复 Guinchard-Kunstler，国民议会 1999 年 8 月 2 日，第 28844 号），但如法国不征税，则适用下述补充征税条款。瑞士违反协定征收的税款应申请退还，相互协商程序可独立于国内救济途径启动。
• 补充征税条款（第 20 条第 2 款）。自 2009 年议定书起，若居民国依其国内法不对养老金征税，养老金来源国可在未征税部分的范围内征税。该规则旨在避免双重不征税，尤其针对一次性给付。
• 第二支柱资本。根据 2006 年 2 月 14 日和 6 月 2 日的换文，两国税务机关同意，私营和公共部门雇员的一次性退休给付属于养老金（第 20 条和第 21 条），自雇人士的给付则适用第 23 条。对于自 2011 年 1 月 1 日起到期的资本给付，申请退还瑞士预扣税须证明其已在法国实际纳税。支取时瑞士预扣税的处理，应在提取前做好准备。
• 公职养老金（第 21 条）。由一国、其地方政府或公法人支付给具有该国国籍者的养老金，仅在该国征税。居住在瑞士的法国公务员退休人员仍在法国纳税；支付给居住在法国的瑞士公民的瑞士公职养老金在瑞士征税，并在法国计入税率。该制度不适用于公共机构的工商业活动。

法国居民的申报表应当体现的内容

• 两种不同计算（第 25 条 A 款第 1 项）。对于第 6 条第 2 款第二项所述所得、股息、特许权使用费、不动产利得、董事费和艺术家所得，抵免额等于依协定在瑞士缴纳的税款，以相应法国税款为限。对于其他所得，抵免额等于相应的法国税款，前提是该法国居民已就该所得在瑞士纳税。
• 最终实际负担的瑞士税款（议定书第 VI 点）。在瑞士缴纳的税款，指实际且最终负担的税款。关于一名飞行员的工资，法国最高行政法院认定，即使假定适用第 17 条第 3 款，第 25 条同样允许法国征税，并给予等于实际缴纳的瑞士税款的抵免，而该纳税人未能证明已缴纳（2009 年 7 月 27 日，第 301266 号）：应保留缴税凭证。
• 瑞士免税并保留累进（第 25 条 B 款）。对瑞士居民而言，可在法国征税的所得在瑞士免税（股息、利息和特许权使用费除外），但计入税率。对于不动产主导型公司股份的利得、享有不动产使用权的股份所得及相应财产，免税须以证明已在法国纳税为前提。
• 平等待遇（第 26 条）。该条禁止基于国籍而非居民身份的歧视（议定书第 VII 点）。法国最高行政法院认定，第 26 条第 5 款的非歧视条款不能使集团获得母公司为欧盟或欧洲经济区居民的集团所享有的横向税务合并（2026 年 1 月 20 日，第 493939 号）。
• 相互协商程序（第 27 条）。征税不符合协定时，须在首次通知该措施之日起三年内提出，与国内救济途径相互独立。仅就转让定价、常设机构是否存在或其利润归属问题，若三年内未达成协议，企业可申请仲裁，但直接相关人员仍可或已经就同一问题获得司法裁决的除外（第 27 条第 5 款）。
• 信息交换（第 28 条）。自 2009 年 8 月 27 日议定书（2010 年 11 月 4 日生效，适用于 2010 年 1 月 1 日及以后开始的年度的请求）起，瑞士银行保密不再能对抗法国的请求；2014 年 6 月 25 日议定书（2016 年公布）允许集体请求。但协定不适用于未申报境外账户的罚款（巴黎行政上诉法院 2025 年 10 月 30 日，第 25PA00721 号）。