Siège de direction effective, 209 B et 155 A : la société étrangère imposée en France

Une société dirigée depuis la France peut y être regardée comme résidente

• Le critère. Une convention fiscale ne crée pas la résidence : elle règle la résidence conventionnelle, le plus souvent lorsqu'une société est résidente des deux États selon leur droit interne. Les critères varient d'une convention à l'autre : siège de direction effective, accord entre autorités compétentes, lieu de constitution, ou combinaison de ces critères. La convention franco-luxembourgeoise du 20 mars 2018 répute résidente, en cas de double résidence d'une personne autre qu'une personne physique, l'État où son siège de direction effective est situé (article 4, paragraphe 3). Elle a remplacé celle du 1er avril 1958, qui retenait le lieu du centre effectif de direction (article 2, paragraphe 4) et qui régissait les faits de la décision citée plus bas. Le modèle de convention de l'OCDE, depuis 2017, renvoie la double résidence des sociétés à un accord entre autorités compétentes et, à défaut d'accord, refuse en principe les allègements conventionnels ; il n'a pas d'effet sur une convention bilatérale tant que celle-ci n'est pas modifiée.
• Le droit interne. L'article 209, I du CGI limite l'impôt sur les sociétés aux bénéfices des entreprises exploitées en France, à ceux qu'il énumère et à ceux dont une convention attribue l'imposition à la France. Le siège de direction effective intervient donc surtout dans le jeu des conventions et dans les textes qui conditionnent un avantage à la localisation du siège de direction effective dans un État de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen, comme le régime des dividendes versés à une société mère.
• Les conséquences d'une direction française. L'administration peut soutenir que la société étrangère dispose en France d'un établissement stable, ou que, au sens de la convention, elle est résidente de France et ne peut pas se prévaloir des stipulations réservées aux résidents de l'autre État. Le Conseil d'État a ainsi refusé à un actionnaire français le crédit d'impôt conventionnel afférent aux dividendes d'une holding dont le siège social était au Luxembourg mais dont le centre effectif de direction était en France (voir la décision citée plus bas). Une direction française peut aussi avoir des conséquences en matière de TVA, de retenues à la source et d'obligations déclaratives : nous les traitons sur notre page société étrangère en France et sur celle consacrée à l'établissement stable et la TVA.
• Les pénalités et le délai de reprise. Le délai de reprise de l'impôt sur les sociétés est de trois ans. Il est porté à dix ans lorsque la société exerce une activité occulte, c'est-à-dire, selon l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, lorsqu'elle n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle devait souscrire et n'a pas fait connaître son activité au centre de formalités compétent. La majoration de 80 % de l'article 1728 du CGI s'y attache en cas de découverte d'une activité occulte. Un établissement stable ou une direction française jamais déclarés exposent à ce risque : voir notre page sur l'activité occulte et l'affaire Ceremed.
• Les dividendes et l'atlas. Le rattachement d'une société à la France change aussi le traitement des retenues à la source qu'elle supporte ou qu'elle opère. La règle se lit dans la convention applicable : notre atlas des conventions fiscales en donne le texte article par article, et notre page sur la convention France / Luxembourg traite le cas des holdings luxembourgeoises.

La société française imposée sur les bénéfices de ses entités étrangères à régime privilégié

• Le champ. Lorsqu'une personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France, ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote d'une entité établie ou constituée hors de France, et que cette entreprise ou entité est soumise à un régime fiscal privilégié, ses bénéfices ou revenus positifs sont imposables à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 209 B, I, 1). Pour une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la société française, à proportion de sa détention.
• Le seuil. Il est de plus de 50 %, ramené à 5 % lorsque plus de la moitié de l'entité est détenue par des entreprises établies en France qui agissent de concert, dans le cas d'une entité cotée sur un marché réglementé, ou par des entreprises placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance, au sens de l'article 57, à l'égard de la société française. La détention indirecte se calcule en multipliant les taux de détention successifs et inclut certaines détentions de dirigeants, de salariés, de proches ou de partenaires économiques dépendants.
• Le régime fiscal privilégié. L'article 238 A du CGI regarde une personne comme soumise à un régime fiscal privilégié si elle n'est pas imposable dans l'État considéré, ou si elle y est assujettie à des impôts sur les bénéfices ou revenus inférieurs de 40 % ou plus à l'impôt qu'elle aurait supporté en France dans les conditions de droit commun. Cette rédaction, qui retient un écart de 40 % ou plus, s'applique depuis le 1er janvier 2020 ; elle remplace le critère antérieur d'un impôt inférieur de plus de la moitié.
• La clause de sauvegarde dans l'Union européenne. Le I n'est pas applicable si l'entreprise ou l'entité est établie dans un État de l'Union européenne et si son exploitation ou la détention de ses titres ne peut être regardée comme un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (209 B, II). Le texte parle de la Communauté européenne ; l'administration l'applique à l'Union.
• La clause de sauvegarde de droit commun. En dehors des cas du II, c'est-à-dire pour toute entité qui n'est pas établie dans l'Union ou dont l'opération est regardée comme un montage artificiel, le I ne s'applique pas lorsque la société française démontre que les opérations de l'entreprise ou de l'entité ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État à régime privilégié. La condition est réputée remplie notamment lorsque l'entité exerce principalement une activité industrielle ou commerciale effective sur le territoire de son État d'établissement (209 B, III). Le texte met la démonstration du III à la charge de la société française ; la clause du II est rédigée de manière objective, sans mention de la charge de la preuve.
• Les conventions fiscales. Dans l'arrêt Schneider Electric de 2002, le Conseil d'État a jugé qu'une convention pouvait faire obstacle à l'application de l'article 209 B. La loi de finances pour 2005 a réécrit le texte pour qualifier les bénéfices imposés de revenus de capitaux mobiliers de la société française. Le Conseil d'État, en 2025, a confirmé que ces revenus relèvent alors de la clause des autres revenus de la convention, qui les rend imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire, donc en France (voir plus bas).
• Les obligations déclaratives. L'imputation de l'impôt local, le calcul des bénéfices selon les règles françaises et les déclarations propres à l'article 209 B se préparent avec les comptes de l'entité étrangère. Le non-respect des obligations déclaratives de l'article 209 B porte le délai de reprise à dix ans, pour les seuls bénéfices concernés (LPF, art. L. 169). La doctrine administrative est au BOI-IS-BASE-60-10.

La rémunération facturée à l'étranger, imposée au nom de celui qui rend le service

• Le texte. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services, ou de l'exploitation commerciale de droits attachés à l'image, au nom ou à la voix, de droits d'auteur ou voisins ou de droits de propriété industrielle ou commerciale, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France, sont imposables au nom de ces dernières (CGI, art. 155 A, I).
• Les trois cas. L'imposition joue lorsque les personnes établies en France contrôlent directement ou indirectement la société qui perçoit les sommes ; lorsqu'elles n'établissent pas que cette société exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que celle donnant lieu au paiement ; ou, en tout état de cause, lorsque la société est établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A.
• Les services rendus en France. Les mêmes règles s'appliquent aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités (155 A, II). C'est le cas de l'ancien dirigeant parti en Suisse qui facture à son ancien groupe par une société locale. La personne qui perçoit les sommes est solidairement responsable, à leur hauteur, des impositions dues par celle qui rend le service (155 A, III).
• La réserve du Conseil constitutionnel. Saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité, le Conseil constitutionnel a jugé l'article 155 A conforme à la Constitution sous une réserve : lorsque la personne établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant ses prestations, le texte ne saurait conduire à une double imposition au titre d'un même impôt (décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010). Le IV de l'article, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus depuis le 1er janvier 2024, prévoit désormais que l'impôt correspondant à la somme reversée est réputé déjà acquitté.
• Ce que la jurisprudence ajoute. Le Conseil d'État limite l'article aux services rendus pour l'essentiel par la personne imposée, la facturation par la société étrangère ne correspondant à aucune intervention propre de celle-ci. Pour le II, lorsque l'administration apporte des éléments suffisants de penser que la prestation a été rendue en France, il revient au contribuable de justifier du lieu où il exerce ; mais l'administration ne peut se contenter d'observer que les tâches sont celles que l'intéressé exerçait avant son départ (voir plus bas).

Établir les faits avant que l'administration ne les qualifie

• Le lieu des décisions. Pour le siège de direction effective, le juge regarde où se prennent réellement les décisions stratégiques et de gestion courante, qui les prend, où il réside, où se signent les contrats. La tenue des assemblées et des conseils dans l'État du siège statutaire n'est pas décisive si l'essentiel se décide ailleurs. Il convient de conserver les ordres du jour, les procès-verbaux, les agendas de déplacement, les échanges où les décisions sont prises, les délégations de signature.
• La substance. Locaux utilisés effectivement, salariés présents et leurs fonctions, comptabilité tenue sur place, compte bancaire et administrateurs réellement impliqués : un local de domiciliation et un salarié à temps très partiel ne suffisent pas à localiser une direction. À l'inverse, la substance se démontre par des éléments précis, établis au moment des faits plutôt qu'après la notification.
• La charge de la preuve. Elle varie selon le texte. Pour la clause de l'article 209 B applicable en dehors des cas du II (III), le texte demande à la société française de démontrer l'objet et l'effet de l'entité étrangère ; pour la clause de l'Union (II), il écarte le dispositif lorsque la situation ne peut être regardée comme un montage artificiel, ce qui se prépare par les mêmes preuves. Pour l'article 155 A, II, l'administration doit d'abord apporter des éléments suffisants de penser que la prestation a été rendue en France, avant que le contribuable ne justifie du lieu où il exerce.
• La procédure. La preuve de l'administration est parfois recherchée par une visite et saisie autorisée par le juge des libertés et de la détention (LPF, art. L. 16 B), qui ouvre des recours devant le premier président de la cour d'appel dans des délais de quinze jours. Nous la traitons sur notre page visite domiciliaire, et le reste de la procédure sur notre page redressement fiscal.
• La procédure amiable. Lorsque deux États se disputent la résidence d'une société, la plupart des conventions ouvrent une procédure amiable entre autorités compétentes, sur le modèle de l'article 25 du modèle OCDE. Elle ne remplace pas le recours devant le juge de l'impôt, dont elle suit un calendrier propre : les deux voies se préparent ensemble.
• Les sanctions. Au-delà des rappels d'impôt, l'activité occulte appelle la majoration de 80 %, et la fraude fiscale peut être poursuivie pénalement : voir nos pages sanctions et pénalités fiscales et pénal fiscal. Les flux entre la société étrangère et ses associés se lisent aussi à travers les règles de prix de transfert : voir notre page prix de transfert.

Cinq décisions qui fixent la lecture de ces dispositifs

Ces décisions sont celles du Conseil d'État et du Conseil constitutionnel. Elles reviennent dans les dossiers du cabinet, de la résidence d'une holding au contrôle des prestations facturées de l'étranger.

• Holding dirigée depuis Paris. Une société holding avait transféré son siège social au Luxembourg, où elle ne disposait que d'un local de 13 m² mis à disposition par une société de domiciliation et d'un salarié de cette société qui assurait quelques heures de comptabilité par semaine. Ses contrats étaient signés et ses décisions prises depuis Paris, par deux dirigeants domiciliés en France. Le Conseil d'État juge que, même si assemblées et conseils se tenaient au Luxembourg, le centre effectif de direction était en France ; l'actionnaire ne peut donc bénéficier du crédit d'impôt conventionnel pour la retenue luxembourgeoise. Il annule en revanche l'arrêt d'appel sur la demande subsidiaire et renvoie l'affaire : la cour a commis une erreur de droit en refusant par principe la déduction de l'impôt luxembourgeois supporté prévue à l'article 122 du CGI, la convention ne l'excluant pas (CE, 15 mars 2023, n° 449723).
• 209 B et convention de 1966 avec la Suisse. Une société française imposée sur les résultats de sa filiale suisse sur le fondement de l'article 209 B obtient la décharge : les bénéfices imposés en France au nom de la société mère sont de même nature que les bénéfices d'exploitation que l'article 7 de la convention attribue à la Suisse, et l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale ne permet pas, faute de stipulation expresse, de déroger à la convention (CE, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, Schneider Electric). La loi de finances pour 2005 a ensuite refondu l'article.
• 209 B et clause de sauvegarde du III. Une filiale mauricienne soumise à un régime privilégié, sans activité industrielle ou commerciale effective sur place, dont les recettes provenaient pour l'essentiel de cessions de titres de filiales exonérées à l'Île Maurice, ne relève pas de la clause de sauvegarde du III. Le Conseil d'État juge en outre que les bénéfices imposés au titre de l'article 209 B, qui constituent un revenu de capitaux mobiliers de la société française, relèvent de la clause « autres revenus » de la convention franco-mauricienne et sont imposables en France (CE, 13 mars 2025, n° 488080, Rubis).
• 155 A : conformité sous réserve. Le Conseil constitutionnel juge l'article 155 A conforme à la Constitution, au motif qu'il met en œuvre l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale par des critères objectifs et rationnels et qu'il ne constitue pas une sanction, sous la réserve qu'il ne conduise pas à une double imposition lorsque la personne établie à l'étranger reverse tout ou partie des sommes au contribuable (Cons. const., décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010).
• 155 A, II : la preuve du lieu d'exercice. Deux dirigeants avaient transféré leur domicile en Suisse et facturaient à leur ancienne société, par une société suisse dont ils étaient seuls associés et salariés, des prestations correspondant à leur ancien mandat. La cour avait jugé les services rendus en France au seul motif qu'ils recouvraient les anciennes tâches de direction et que la société suisse n'avait pas de filiale ni d'établissement en Suisse. Le Conseil d'État censure ce raisonnement : ces éléments ne permettent pas de penser que les intéressés continuaient à exercer en France, et l'administration, qui s'était bornée à un contrôle sur pièces, n'apportait pas d'éléments suffisants (CE, 22 janvier 2018, n° 406888).